Tài liệu Sự hòa hợp giữa kế toán việt nam và quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất – từ chuẩn mực đến thực tiễn [tt]

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH TRẦN HỒNG VÂN SỰ HÒA HỢP GIỮA KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ QUỐC TẾ TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT – TỪ CHUẨN MỰC ĐẾN THỰC TIỄN Ngành: Kế toán Mã số: 62343001 TÓM TẮT LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Năm 2014 Công trình được hoàn thành tại Trường Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh Người hướng dẫn khoa học: 1. PGS, TS Bùi Văn Dương 2. PGS, TS Hà Xuân Thạch Phản biện 1: PGS, TS Vũ Hữu Đức Phản biện 2: PGS, TS Nguyễn Việt Phản biện 3: Luận án được trình bày trước Hội đồng đánh giá cấp cơ sở họp tại Trường Đại học Kinh Tế TP.HCM vào lúc 08 giờ 00 ngày 21 tháng 05 năm 2013 1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Từ những thập niên cuối thế kỷ XX đến nay, dưới tác động của quá trình toàn cầu hóa, tiến trình hòa hợp và hội tụ kế toán tại các quốc gia trên thế giới diễn ra ngày càng mạnh mẽ. Cũng theo xu thế này, năm 1999, Việt Nam (Bộ Tài chính) bắt đầu nghiên cứu, soạn thảo chuẩn mực kế toán (CMKT) theo hai nguyên tắc cơ bản: (i) dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế về kế toán và (ii) phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt Nam. Đến cuối năm 2005, 26 VAS (Vietnamese Accouting Standard – CMKT Việt Nam) đã được ban hành. Tuy nhiên, từ khi được chính thức áp dụng cho đến nay, mặc dù nội dung đã có những lạc hậu nhất định so với các IAS (International Accounting Standard – tạm dịch: CMKT quốc tế) và IFRS (International Financial Reporting Standard – tạm dịch: Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế) nhưng các VAS vẫn chưa lần nào được sửa đổi, bổ sung. Nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý của nền kinh tế thị trường đang trong giai đoạn hoàn thiện và yêu cầu hội nhập kinh tế, tháng 5 năm 2011, Bộ Tài chính công bố quyết định thành lập Ban nghiên cứu, xây dựng, ban hành, công bố VAS. Theo định hướng, đến năm 2015, Việt Nam sẽ công bố đầy đủ các chuẩn mực liên quan, cần thiết và phù hợp với nền kinh tế thị trường, tiệm cận được các IAS/IFRS. Có thể thấy rằng, đến thời điểm hiện nay, các doanh nghiệp (DN) Việt Nam vẫn lập và trình bày báo cáo tài chính (BCTC) nói chung và báo cáo tài chính hợp nhất (BCTC HN) nói riêng theo các VAS chưa sửa đổi. Việc các VAS được sửa đổi, bổ sung theo hướng tiệm cận với các IAS/IFRS theo lộ trình mà Bộ Tài chính đang tiến hành có thể sẽ làm phát sinh không ít vấn đề, có thể làm tổn hao nhiều thời gian và công sức đối với cả các DN lẫn các cơ quan nhà nước có liên quan. Trên quan điểm xu hướng hội tụ kế toán với IAS/IFRS là không tránh khỏi, việc nghiên cứu mức độ hòa hợp của kế toán Việt Nam, trước hết ở góc độ BCTC HN nhằm góp phần làm sáng tỏ khoảng cách giữa kế toán Việt Nam với kế toán quốc tế ở hai khía cạnh: chuẩn mực kế toán và thực tế kế toán, để từ đó có thể đưa ra các giải pháp vừa đảm bảo tiến trình hội tụ với kế toán quốc tế vừa phù hợp với thực tế tại Việt Nam như quan điểm xây dựng hệ thống VAS ban đầu đã công bố là hết sức cấp thiết. Xuất phát từ lý do này, tác giả chọn đề tài “Sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và Quốc tế trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất – Từ chuẩn mực đến thực tiễn” làm nội dung nghiên cứu trong luận án tiến sĩ của mình. 2. Mục tiêu nghiên cứu và phƣơng pháp nghiên cứu 2.1. Mục tiêu nghiên cứu 2 Mục tiêu nghiên cứu chính yếu của luận án là đánh giá về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, từ chuẩn mực đến thực tiễn. 2.2. Phƣơng pháp nghiên cứu Tiến trình nghiên cứu chủ yếu sử dụng phương pháp định lượng để đo lường mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN. Các công cụ, phương pháp cụ thể được sử dụng chủ yếu bao gồm: Phương pháp quan sát; Phương pháp giả thuyết; Phương pháp thống kê. 3. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu 3.1. Đối tƣợng nghiên cứu: + CMKT của một số quốc gia trên thế giới, CMKT của Việt Nam và IAS/IFRS liên quan đến lập và trình bày BCTC HN. + Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN tại các DN Việt Nam. + Chất lượng BCTC HN của các DN Việt Nam. 3.2. Phạm vi nghiên cứu: 3.2.1. Về không gian: Các quốc gia có CMKT được lựa chọn để nghiên cứu, xây dựng cơ sở lý thuyết về hòa hợp CMKT lập và trình bày BCTC HN ở phạm vi quốc tế bao gồm: Hoa Kỳ, Anh, Nhật Bản và Trung Quốc. Các CMKT của Việt Nam được nghiên cứu là các VAS có ảnh hưởng trực tiếp đến việc lập và trình bày BCTC HN, bao gồm: VAS số 01, 07, 08, 10, 11, 21, 24, 25 và các văn bản pháp luật hướng dẫn kế toán khác có liên quan. Các DN được nghiên cứu là các công ty mẹ, không hoạt động trong lãnh vực tài chính - ngân hàng và môi giới chứng khoán, có cổ phiếu niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh tại ngày 31/12/2011. 3.2.2. Về thời gian: Luận án tập trung nghiên cứu các bộ CMKT quốc gia và quốc tế có hiệu lực từ năm 2003 cho đến nay. Ngoài ra, để đo lường mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam với IAS/IFRS và đánh giá tính thích hợp của thông tin do BCTC HN cung cấp, luận án còn sử dụng BCTC, BCTC HN, và các công bố thông tin khác từ năm 2008 đến năm 2011 của các công ty trong phạm vi khảo sát. 3.3.3. Về nội dung: Luận án tập trung nghiên cứu các nội dung kế toán chỉ riêng có trong kế toán lập và trình bày BCTC HN: Kết cấu của các BCTC HN; Trình tự và phương pháp lập BCTC HN; Kế toán hợp nhất kinh doanh hình thành quan hệ công ty mẹ - công 3 ty con; Kế toán chia, tách, cổ phần hóa một bộ phận DN thành công ty con; Phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh trên BCTC HN; Kế toán chuyển đổi BCTC của công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh ở nước ngoài trước khi hợp nhất vào BCTC HN. 4. Tính mới và những đóng góp của luận án 4.1. Về phƣơng diện khoa học + Hệ thống hóa các quan điểm về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT và hòa hợp thực tế kế toán, giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của thông tin do BCTC cung cấp. + Hệ thống hóa các phương pháp nghiên cứu định lượng có thể áp dụng khi nghiên cứu về hòa hợp kế toán. + Khái quát hóa cơ sở lý thuyết về sự hòa hợp CMKT giữa các quốc gia với IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN. 4.2. Về phƣơng diện thực tiễn + Phác họa được khá đầy đủ và toàn diện về kế toán lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam, từ chuẩn mực đến thực tiễn. + Định lượng được mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN. + Có thể là tài liệu tham khảo có những ai có quan tâm đến kế toán lập và trình bày BCTC HN, từ góc độ lý thuyết cơ bản đến kỹ thuật thiết lập, trong phạm vi các DN Việt Nam cũng như ở một mức độ giới hạn ở phạm vi quốc tế. 5. Kết cấu của luận án Ngoài phần mở đầu, phần kết luận, mục lục, danh mục các chữ viết tắt, danh mục các hình và bảng, phụ lục và tài liệu tham khảo, luận án được bố cục theo 5 chương như sau: - Chương 1. Cơ sở lý thuyết về hòa hợp kế toán trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. - Chương 2. Phương pháp nghiên cứu. - Chương 3. Kế toán lập và trình bày BCTC HN tại Việt Nam – Từ chuẩn mực đến thực tiễn. - Chương 4. Kiểm định các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – Từ chuẩn mực đến thực tiễn. - Chương 5. Một số đề xuất nhằm góp phần thực hiện tiến trình hòa hợp với kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – Từ chuẩn mực đến thực tiễn tại Việt Nam. 4 CHƢƠNG 1. CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HÒA HỢP KẾ TOÁN TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1.1. Giới thiệu 1.2. Tổng quan về hòa hợp kế toán 1.2.1. Một số khái niệm cơ bản liên quan đến hòa hợp kế toán 1.2.1.1. Hòa hợp kế toán, chuẩn mực hóa kế toán và hội tụ kế toán 1.2.1.2. Hòa hợp chuẩn mực kế toán và hòa hợp thực tế kế toán 1.2.1.3. Hòa hợp về mặt trình bày BCTC và hòa hợp về mặt đo lường 1.2.2. Lƣợc sử tiến trình phát triển của hòa hợp kế toán trên thế giới Từ năm 1960 đến nay, tiến trình hòa hợp kế toán trên phạm vi toàn cầu có thể chia thành ba giai đoạn: (1) Từ năm 1960 đến năm 1989 - Giai đoạn làm cho hòa hợp; (2) Từ năm 1989 đến năm 2001- Giai đoạn tiến tới hội tụ; (3) Từ sau năm 2001 - Giai đoạn hội tụ. Trong số các tổ chức có tác động lớn đến tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế, IASC/IASB được xem là tổ chức then chốt. Chính các kết quả mà IASC/IASB đạt được trong từng giai đoạn đã dẫn đến việc phân chia tiến trình hòa hợp kế toán quốc tế như trên 1.2.3. Tổng hợp các kết quả nghiên cứu về hòa hợp kế toán 1.2.3.1. Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT với hòa hợp thực tế kế toán Kết quả nghiên cứu về tác động của hòa hợp CMKT đối với hòa hợp thực tế kế toán cho thấy không phải mọi trường hợp tăng hòa hợp CMKT đều dẫn đến tăng hòa hợp thực tế kế toán. 1.2.3.2. Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC Các nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán với chất lượng của BCTC cho thấy việc tăng hòa hợp CMKT không chắc chắn dẫn đến tăng chất lượng BCTC của các doanh nghiệp. 1.2.3.3. Kết quả nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến hòa hợp kế toán Kết quả tổng hợp từ các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến hòa hợp kế toán cho thấy ngoài CMKT, hòa hợp thực tế kế toán và chất lượng của BCTC chịu sự tác động của: các tổ chức quốc tế; đặc điểm của quốc gia (hệ thống chính trị, pháp luật, trình độ phát triển kinh tế, văn hóa, trình độ của đội ngũ kế toán viên…); đặc điểm của DN (tuổi đời, hiệu quả hoạt động, quy mô và lãnh thổ hoạt động.. 1.3. Tổng quan về báo cáo tài chính hợp nhất 1.3.1. Một số khái niệm cơ bản liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất 5 1.3.1.1. Thực thể báo cáo 1.3.1.2. Nhóm công ty mẹ - công ty con 1.3.1.3. “Nhóm công ty mẹ - công ty con” là một “thực thể báo cáo” 1.3.1.4. “Báo cáo tài chính” và “báo cáo tài chính hợp nhất” 1.3.2. Các đặc điểm chất lƣợng của thông tin do BCTC và BCTC HN cung cấp 1.3.3. Các yếu tố của báo cáo tài chính hợp nhất 1.3.4. Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất 1.3.4.1. Bảng cân đối kế toán hợp nhất 1.3.4.2. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất 1.3.4.3. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất 1.3.4.4. Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu hợp nhất 1.3.4.5. Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất 1.3.5. Các nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 1.3.5.1. Các nguyên tắc chung khi lập và trình bày báo cáo tài chính 1.3.5.2. Các nguyên tắc cho việc lập và trình bày BCTC HN 1.3.6. Tổng hợp một số kết quả nghiên cứu khác về BCTC HN 1.3.6.1. Kết quả nghiên cứu về tính thích hợp của BCTC HN Kết quả thu được từ các nghiên cứu cho thấy thông tin do BCTC HN cung cấp thích hợp hơn so với thông tin do BCTC riêng cung cấp. 1.3.6.2. Kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc lập và trình bày BCTC HN Việc công ty mẹ lập và cung cấp BCTC HN có thể xuất phát từ khuyến nghị của các tổ chức nghề nghiệp, yêu cầu của sở giao dịch chứng khoán và quy định pháp lý của nhà nước. 1.3.6.3. Kết quả nghiên cứu về tác động của các phương pháp kế toán khác nhau đến thông tin do BCTC HN cung cấp Các phương pháp kế toán khác nhau dẫn đến thông tin do BCTC HN cung cấp khác nhau 1.4. Tổng quan về hòa hợp kế toán trong việc lập và trình bày BCTC HN 1.4.1. Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp CMKT và hòa hợp thực tế kế toán trong việc lập và trình bày BCTC HN Các nghiên cứu cho thấy hòa hợp CMKT có thể dẫn đến hòa hợp thực tế kế toán hoặc không dẫn đến hòa hợp thực tế kế toán. 1.4.2. Kết quả nghiên cứu về mối quan hệ giữa hòa hợp kế toán trong việc lập và trình bày BCTC HN với chất lƣợng BCTC HN của các doanh nghiệp 6 Kết quả nghiên cứu cho thấy việc tăng hòa hợp CMKT về lập và trình bày BCTC HN không chắc chắn làm tăng chất lượng BCTC HN của các DN 1.4.3. Các nhân tố ảnh hƣởng đến tiến trình hòa hợp kế toán về lập và trình bày BCTC HN. Ngoài tác động của tiến trình hòa hợp CMKT, hòa hợp thực tế kế toán về lập và trình bày BCTC HN còn chịu tác động bởi đặc điểm của mỗi quốc gia 1.5. Hạn chế trong các nghiên cứu đã đƣợc thực hiện và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu về hòa hợp kế toán giữa Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN 1.5.1. Những hạn chế trong các nghiên cứu đã đƣợc thực hiện 1.5.1.1. Chưa có nghiên cứu về nền tảng lý thuyết được áp dụng trong kế toán Việt Nam về lập và trình bày BCTC HN 1.5.1.2. Chưa có nghiên cứu hoàn chỉnh về hòa hợp kế toán giữa Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN 1.5.1.3. Chưa có nghiên cứu về chất lượng BCTC HN của các DN Việt Nam 1.5.2. Những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu về hòa hợp kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN 1.6. Các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – từ chuẩn mực đến thực tiễn TÓM TẮT CHƢƠNG 1 Qua chương 1 có thể thấy rằng: + Thứ nhất: Hòa hợp kế toán là tiến trình loại bỏ sự khác biệt hoàn toàn giữa các CMKT, thực tế kế toán tại các DN. Trên cơ sở này, hòa hợp kế toán được chia thành hòa hợp CMKT và hòa hợp thực tế kế toán. Hòa hợp thực tế và hòa hợp chuẩn mực có thể tồn tại đồng thời cũng có thể chỉ có một trong hai. Trên quan điểm hòa hợp CMKT sẽ dẫn đến hòa hợp thực tế kế toán, nhiều tổ chức đã tham gia và đóng góp tích cực vào tiến trình hòa hợp CMKT, ở phạm vi quốc gia, khu vực, lẫn quốc tế, nhưng kết quả nghiên cứu về tác động của CMKT đối với thực tế kế toán cho thấy không phải mọi trường hợp tăng hòa hợp CMKT đều dẫn đến tăng hòa hợp thực tế kế toán. Về cơ bản, ảnh hưởng rõ nét nhất của tiến trình hòa hợp kế toán là thu hẹp số lượng phương pháp có thể lựa chọn, làm tăng tính so sánh được của thông tin kế toán. Mặc dù vậy, trong quá trình thu hẹp số lượng các phương pháp có thể lựa chọn, nếu các phương pháp được giữ lại hoặc sửa đổi, bổ sung đảm bảo trung thực, dễ hiểu hơn các hiện tượng kinh tế, đồng thời cung cấp được thông tin thích hợp cho người sử dụng thì tiến trình hòa hợp kế toán cũng chính là tiến trình làm tăng chất lượng 7 của BCTC nói chung và BCTC HN nói riêng. Bên cạnh hòa hợp CMKT, các nhân tố ảnh hưởng đến hòa hợp thực tế kế toán còn có: đặc điểm của quốc gia, đặc điểm của công ty, tác động của các tổ chức quốc tế… + Thứ hai: Ngoài mục đích, đặc điểm chất lượng, nguyên tắc chung tương tự như BCTC, việc lập và trình bày BCTC HN còn chịu sự chi phối của: (i) Mô hình xác định phạm vi hợp nhất; (ii) Lý thuyết hợp nhất; (iii) Phương pháp kế toán HNKD; (iv) Sự khác nhau giữa phương pháp kế toán các khoản đầu tư trên BCTC riêng và trên BCTC HN; và (v) Phương pháp chuyển đổi BCTC của công ty con, liên doanh, liên kết ở nước ngoài. Các nghiên cứu về BCTC HN cho thấy: (i) Đối với các nhóm công ty mẹ - công ty con, thông tin BCTC HN cung cấp thích hợp hơn thông tin do BCTC riêng cung cấp; (ii) Việc công ty mẹ buộc phải cung cấp BCTC HN xuất phát chủ yếu từ các quy định mang tính pháp lý; (iii) Các phương pháp kế toán khác nhau sẽ dẫn đến thông tin do BCTC HN cung cấp khác nhau và phương pháp kế toán nào cho thông tin trung thực hơn còn tùy thuộc vào đặc điểm của mỗi quốc gia ở các thời điểm khác nhau. Các nghiên cứu về hòa hợp kế toán lập và trình bày BCTC HN cho kết quả tương tự như các nghiên cứu về hòa hợp kế toán nói chung. + Thứ ba: Để góp phần thúc đẩy tiến trình hòa hợp giữa kế toán Việt Nam với kế toán quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN, đồng thời vẫn đảm bảo phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt Nam, các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu là: (i) Sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – từ chuẩn mực đến thực tiễn. Để nghiên cứu các vấn đề trên, các giả thuyết nghiên cứu đặt ra là:  Giả thuyết H1: CMKT của Việt Nam về lập và trình bày BCTC HN có mức độ hòa hợp cao so với IAS/IFRS được ban hành trước năm 2004 nhưng có mức độ hòa hợp thấp so các IAS/IFRS được ban hành sau năm 2004.  Giả thuyết H2: Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN giữa các DN Việt Nam áp dụng CMKT của Việt Nam có mức độ hòa hợp cao.  Giả thuyết H3: Đối với cùng một nhóm công ty mẹ - công ty con, BCTC HN được lập theo CMKT của Việt Nam so với BCTC HN được lập theo IAS/IFRS có sự khác biệt đáng kể.  Giả thuyết H4: Thông tin do BCTC HN có khả năng dự báo thích hợp hơn so với thông tin do BCTC riêng của công ty mẹ cung cấp 8 CHƢƠNG 2. PHƢƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 2.1. Giới thiệu 2.2. Đo lƣờng mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam và IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 2.2.1. Phƣơng pháp nghiên cứu lựa chọn 2.2.1.1. Hệ số Jaccard có điều chỉnh (2.1) Trong đó: - JACCk: Hệ số Jaccard có điều chỉnh của nội dung kế toán k - a: Số lượng nguyên tắc kế toán thuộc loại cho phép hoặc bắt buộc của cả hai bộ CMKT - b: Số lượng nguyên tắc kế toán được cho phép trong bộ CMKTj nhưng không được quy định hoặc bị cấm trong bộ CMKTi c: Số lượng nguyên tắc kế toán được cho phép trong bộ CMKTi nhưng không được quy định hoặc bị cấm trong bộ CMKTj. - d: Số lượng nguyên tắc kế toán bị cấm ở cả hai bộ CMKT JACCk nằm trong khoảng từ 0 đến 100%, hệ số này cho thấy mức độ tương đồng giữa hai bộ CMKT. Giá trị của JACCk càng lớn thì mức độ hòa hợp càng cao. 2.2.1.2. Chỉ số Absence (2.2) Trong đó: - ABSEk: Chỉ số Absence của nội dung kế toán k - a, b, c, d: Tương tự a, b, c, d của công thức 2.1 - e: Số lượng nguyên tắc kế toán được không được quy định trong bộ CMKTi hoặc bộ CMKTj (không tính các nguyên tắc kế toán không quy định trong cả hai bộ CMKT). ABSEk nằm trong khoảng từ 0 đến 100%, hệ số này cho thấy mức độ khác biệt giữa hai bộ CMKT xuất phát từ việc có nguyên tắc kế toán được quy định trong bộ CMKT kế toán này nhưng lại không được quy định trong bộ CMKT còn lại. Giá trị của ABSEk càng cao thì mức độ hòa hợp càng thấp. 2.2.1.3. Chỉ số Divergence (2.3) Trong đó: - DIVk: Chỉ số Divergence của nội dung kế toán k 9 - a, b, c, d: Tương tự a, b, c, d của công thức 2.1 - f: Số lượng nguyên tắc kế toán được cho phép/bắt buộc trong bộ CMKTi hoặc bộ CMKTj nhưng bị cấm ở bộ CMKT còn lại. DIVk nằm trong khoảng từ 0 đến 100%, hệ số này cho thấy mức độ khác biệt giữa hai bộ CMKT xuất phát từ sự khác biệt trong nguyên tắc kế toán giữa hai bộ CMKT. Giá trị của DIVk càng cao thì mức độ hòa hợp càng thấp. 2.2.1.4. Khoảng cách Average ∑ (2.4) Trong đó: - ADk: Khoảng cách Average của nội dung kế toán k - a, b, c, d: Tương tự a, b, c, d của công thức 2.1 - g: Khoảng cách về loại yêu cầu của các nguyên tắc kế toán: + g = 0: Nguyên tắc kế toán cùng loại yêu cầu (bắt buộc, cho phép, không quy định, cấm) trong cả hai bộ CMKT. + g = 1: Cùng một nguyên tắc kế toán nhưng khác biệt 1 cấp về loại yêu cầu giữa bộ CMKTi và bộ CMKTj (Ví dụ: trong bộ CMKTi là loại bắt buộc nhưng trong bộ CMKTj là loại cho phép) + g = 2: Cùng một nguyên tắc kế toán nhưng khác biệt 2 cấp về loại yêu cầu giữa bộ CMKTi và bộ CMKTj (Ví dụ: trong bộ CMKTi là loại bắt buộc nhưng trong bộ CMKTj là loại không quy định) + g = 3: Cùng một nguyên tắc kế toán nhưng khác biệt 3 cấp về loại yêu cầu giữa bộ CMKTi và bộ CMKTj (Ví dụ: trong bộ CMKTi là loại bắt buộc nhưng trong bộ CMKTj là loại cấm) ADk nằm trong khoảng từ 0 đến 3. Giá trị của ADk càng lớn thì mức độ hòa hợp càng thấp. 2.2.1.5. Mối quan hệ giữa JACC với ABSE và DIV Trên cơ sở các công thức từ (2.1) đến (2.4), mối quan hệ giữa JACCk với ABSEk và DIVk có thể thiết lập như sau: 1 – JACCk = ABSEk + DIVk (2.5) 2.2.1.6. Đánh giá sự thay đổi mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với các bộ IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 2.2.2. Dữ liệu cần thiết 2.3. Đo lƣờng mức độ hòa hợp thực tế kế toán giữa các DN Việt Nam áp dụng VAS trong việc lập và trình bày BCTC HN. 10 2.3.1. Phƣơng pháp nghiên cứu lựa chọn 2.3.1.1. Đo lƣờng mức độ hòa hợp 2.3.1.1.1. Chỉ số H ∑ (2.6) Trong đó: : Chỉ số H : Tần suất sử dụng phương pháp kế toán i : Số lượng phương pháp kế toán có thể thay thế lẫn nhau Chỉ số H dao động từ 0 (không hòa hợp, với một số lượng vô hạn của các phương pháp có thể thay thế lẫn nhau với cùng một tần số) đến 1 (tất cả các công ty sử dụng cùng một phương pháp) 2.3.1.1.2. Chỉ số C (∑ ) (2.7) Trong đó: : Chỉ số C - at: Số công ty sử dụng phương pháp kế toán i : Tổng số công ty - : Số lượng phương pháp kế toán có thể thay thế lẫn nhau Chỉ số C dao động từ 0 (không hòa hợp, với một số lượng vô hạn của các phương pháp có thể thay thế lẫn nhau với cùng một tần số) đến 1 (tất cả các công ty sử dụng cùng một phương pháp). 2.3.1.2. Đo lƣờng mức độ mức độ tuân thủ Luận án áp dụng phương pháp thống kê mô tả để thực hiện nội dung nghiên cứu về mức độ tuân thủ của các DN Việt Nam đối với CMKT của Việt Nam trong việc lập và trình bày BCTC HN. 2.3.2. Dữ liệu cần thiết 2.3.3. Đánh giá mối quan hệ giữa mức độ hòa hợp thực tế kế toán giữa các DN Việt Nam với mức độ tuân thủ và với mức độ hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam với IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 2.4. Đánh giá sự khác biệt giữa thông tin do BCTC HN đƣợc lập theo CMKT của Việt Nam cung cấp và BCTC HN đƣợc lập theo IAS/IFRS cung cấp cho cùng một nhóm công ty mẹ - công ty con. 2.4.1. Phƣơng pháp nghiên cứu lựa chọn Để đánh giá sự khác biệt giữa thông tin do BCTC HN lập theo CMKT của Việt Nam và BCTC HN lập theo IAS/IFRS cung cấp cho cùng một nhóm công ty mẹ - công ty con, luận án áp dụng phương pháp thống kê mô tả. 11 2.4.2. Dữ liệu cần thiết 2.5. Đánh giá tính thích hợp của thông tin do BCTC HN của các DN Việt Nam cung cấp 2.5.1. Phƣơng pháp nghiên cứu lựa chọn Tính thích hợp của thông tin do BCTC cung cấp có thể dễ dàng được nhận dạng qua khả năng giúp người đọc nhận biết về diễn tiến giá của cổ phiếu. Để so sánh tính thích hợp của thông tin được cung cấp bởi BCTC riêng và BCTC HN, luận án áp dụng mô hình được các tác giả Abad et al (2000), Müller (2011) đưa ra, cụ thể như sau: - Tính thích hợp của BCTC có thể được đo lường thông qua mối tương quan giữa giá cổ phiếu trên thị trường với giá trị vốn chủ sở hữu và lợi nhuận thuần được cung cấp bởi BCTC (Mô hình 2.8). (2.8) Trong đó: Giá cổ phiếu của công ty i vào năm t - BVit - Eit - Vốn chủ sở hữu/cổ phiếu theo BCTC của công ty i vào năm t Lợi nhuận thuần/cổ phiếu theo BCTC của công ty i vào năm t. Sai số tương ứng của công ty i vào năm t Giá trị ước lượng của biến phụ thuộc Pit khi các biến độc lập BVit và Eit bằng 0 Hệ số hồi quy riêng, thể hiện mức thay đổi của biến Pit khi biến BVit thay đổi một đơn vị Hệ số hồi quy riêng, thể hiện mức thay đổi của biến Pit khi biến Eit thay đổi một đơn vị - Trên cơ sở mô hình hồi quy gốc ban đầu, mô hình hồi quy cho từng nguồn thông tin khác nhau: từ BCTC riêng của công ty mẹ và từ BCTC HN của nhóm công ty mẹ - công ty con lần lượt được thiết lập như sau: (2.9) Trong đó: : - (2.10) Giá cổ phiếu của công ty i vào năm t : Vốn chủ sở hữu/cổ phiếu theo BCTC riêng của công ty i vào năm t : Lợi nhuận thuần/cổ phiếu theo BCTC riêng của công ty i vào năm t. : Vốn chủ sở hữu của nhóm/cổ phiếu theo BCTC HN của 12 công ty i vào năm t Lợi nhuận thuần của nhóm/cổ phiếu theo BCTC HN của : công ty i vào năm t So sánh hệ số xác định điều chỉnh tính được từ mô hình 2.9 và mô hình 2.10. Mô hình nào cho hệ số xác định điều chỉnh cao hơn cho thấy mối quan hệ giữa các yếu tố (giá cổ phiếu, vốn chủ sở hữu/cổ phiếu, lợi nhuận thuần/cổ phiếu) cao hơn, nói cách khác thông tin thích hợp hơn. 2.5.2. Dữ liệu cần thiết TÓM TẮT CHƢƠNG 2 Phương pháp nghiên cứu lựa chọn và nguồn dữ liệu cần thiết để kiểm định các giả thuyết đặt ra ở Chương 1 có thể tổng hợp như sau (Bảng 2.4) Bảng 2.4. Phƣơng pháp nghiên cứu lựa chọn và nguồn dữ liệu cần thiết Giả thuyết Phƣơng pháp nghiên cứu Dữ liệu cần thiết H1 – Hòa hợp giữa  Hệ số Jaccard có điều  Nguyên tắc kế toán lập và CMKT của Việt chỉnh, Chỉ số Absence, trình bày BCTC HN theo các Nam với IAS/IFRS Chỉ số Divergence, khía cạnh: nguyên tắc chung, trong việc lập và Khoảng cách Average phạm vi hợp nhất, lý thuyết trình bày BCTC hợp nhất, và các phương pháp HN kế toán khác được quy định trong các văn bản pháp luật có liên quan của Việt Nam và trong các IAS/IFRS có liên quan H2 – Mức độ hòa  Chỉ số H, Chỉ số C  Thực tế kế toán lập và hợp giữa các DN  Thống kê mô tả trình bày BCTC HN theo Việt Nam áp dụng CMKT của Việt Nam của các CMKT của Việt DN Việt Nam trên các khía Nam trong việc lập cạnh: nguyên tắc chung, phạm và trình bày BCTC vi hợp nhất, lý thuyết hợp nhất HN. và các phương pháp kế toán khác. H3 – Đối với cùng  Thống kê mô tả  Thực tế kế toán lập và một nhóm công ty trình bày BCTC HN theo mẹ - công ty con, CMKT của Việt Nam của các BCTC HN được DN Việt Nam tại các DN tự 13 Giả thuyết Phƣơng pháp nghiên cứu lập theo CMKT của Việt Nam so với BCTC HN được lập theo IAS/IFRS có sự khác biệt đáng kể H4 – Tính thích hợp của BCTC HN so với BCTC riêng của các DN Việt Nam  Mô hình tương quan giữa giá cổ phiếu trên thị trường với giá trị vốn chủ sở hữu/cổ phiếu và lợi nhuận thuần/cổ phiếu Dữ liệu cần thiết nguyện lập BCTC HN theo IAS/IFRS trên các khía cạnh: nguyên tắc chung, phạm vi hợp nhất, lý thuyết hợp nhất và các phương pháp kế toán khác.  Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN theo IAS/IFRS của các DN Việt Nam tại các DN tự nguyện lập BCTC HN theo IAS/IFRS trên các khía cạnh: nguyên tắc chung, phạm vi hợp nhất, lý thuyết hợp nhất và các phương pháp kế toán khác  Tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của nhóm công ty – công ty con theo BCTC HN được lập theo CMKT của Việt Nam và theo BCTC HN được lập theo IAS/IFRS tại các công ty tự nguyện lập thêm BCTC HN theo IAS/IFRS  Giá cổ phiếu của các công ty niêm yết trong phạm vi khảo sát  Giá trị vốn chủ sở hữu/cổ phiếu và lợi nhuận thuần/cổ phiếu được cung cấp bởi BCTC riêng và BCTC HN của các công ty niêm yết trong phạm vi khảo sát. 14 CHƢƠNG 3. KẾ TOÁN LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTC HN TẠI VIỆT NAM – TỪ CHUẨN MỰC ĐẾN THỰC TIỄN 3.1. Giới thiệu 3.2. Kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam và các văn bản pháp luật hƣớng dẫn có liên quan. 3.2.1. Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất Hệ thống BCTC HN bao gồm: BCĐKT HN, BC KQHĐKD HN, BC LCTT HN và TM BCTC HN. Các yếu tố trên BCTC HN bao gồm: tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu/thu nhập khác và chi phí 3.2.2. Nguyên tắc và phƣơng pháp lập BCTC HN theo CMKT của Việt Nam 3.2.2.1. Phạm vi các công ty phải lập và trình bày BCTC HN 3.2.2.2. Phạm vi hợp nhất BCTC 3.2.2.3. Lý thuyết hợp nhất áp dụng 3.2.2.4. Kế toán hợp nhất kinh doanh 3.2.2.5. Kế toán tái cơ cấu DN thành công ty mẹ - công ty con 3.2.2.6. Kế toán các khoản vốn góp liên doanh, vốn góp vào công ty liên kết trên BCTC HN. 3.2.2.7. Phương pháp kế toán chuyển đổi BCTC của các cơ sở nước ngoài. 3.3. Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam. 3.3.1. Những vấn đề chung về nhóm công ty mẹ - công ty con tại Việt Nam 3.3.1.1. Nguồn gốc hình thành các nhóm công ty mẹ - công ty con 3.3.1.2. Các dạng liên kết trong nhóm công ty mẹ - công ty con 3.3.1.3. Kết cấu tổ chức của nhóm công ty mẹ - công ty con. 3.3.2. Thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam tại các DN Việt Nam 3.3.2.1. Hệ thống BCTC HN và nguyên tắc lập BCTC HN 3.3.2.2. Phạm vi hợp nhất 3.3.2.3. Lý thuyết hợp nhất áp dụng khi lập và trình bày BCTC HN 3.3.2.4. Kế toán HNKD 3.3.2.5. Kế toán tái cơ cấu DN thành công ty mẹ - công ty con 3.3.2.6. Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh trên BCTC HN 3.3.2.7. Kế toán chuyển đổi BCTC của các cơ sở ở nước ngoài 3.4. Thực tế lập và trình bày BCTC HN theo IAS/IFRS tại các DN Việt Nam. 15 TÓM TẮT CHƢƠNG 3 Kết quả nghiên cứu ở chương 3 cho thấy: - Tại Việt Nam, các nhóm công ty mẹ - con được thành lập qua các hình thức: Thành lập mới công ty con; HNKD (cộng vốn và mua lại); Tái cơ cấu DN (chia, tách, cổ phần hóa) một bộ phần thành công ty con. - Tất cả các công ty mẹ đều phải lập và trình bày BCTC HN theo CMKT Việt Nam. CMKT của Việt Nam và thực tế lập và trình bày BCTC HN theo CMKT của Việt Nam tại các DN có những điểm chính như sau:  Hệ thống BCTC HN đầy đủ bao gồm: BCĐKT HN, BC KQHĐKD HN, BC LCTT HN và Thuyết minh BCTC HN. Tương tự BCTC nói chung, việc lập và trình bày BCTC HN chịu sự chi phối của các nguyên tắc: Hoạt động liên tục; Cơ sở dồn tích; Nhất quán: Trọng yếu và tập hợp; Bù trừ; Có thể so sánh.  Nguyên tắc lập BCTC HN được dựa trên sự phối hợp giữa hai lý thuyết hợp nhất: lý thuyết công ty mẹ và lý thuyết thực thể.  Phạm vi hợp nhất theo quan điểm quyền sở hữu. Khi lập BCTC HN, công ty mẹ phải hợp nhất tất cả các công ty con, trừ các trường hợp công ty con được loại trừ khỏi hợp nhất theo chuẩn mực quy định. Tuy nhiên, trong thực tế vẫn tồn tại các trường hợp loại trừ hợp nhất công ty con ngoài các trường hợp của chuẩn mực.  Chuẩn mực kế toán chỉ quy định về kế toán hình thành công ty con dưới hình thức HNKD theo phương pháp mua nhưng trong thực tế quan hệ công ty mẹ - công ty con còn được hình thành thông qua HNKD theo phương pháp cộng vốn và phương pháp chia, tách, cổ phần hóa bộ phận trực thuộc. Khi HNKD theo phương pháp cộng vốn, các DN có xu hướng áp dụng kế toán theo phương pháp mua hơn là kế toán theo phương pháp cộng vốn. Nếu phát sinh chia, tách, cổ phần hóa một bộ phận, các DNNN (nhà nước chiếm trên 50%) áp dụng theo các quy định được ban hành riêng, trong khi đó các DNNN không có quy định hướng dẫn cụ thể.  LTTM có thể phát sinh từ HNKD theo phương pháp mua cũng có thể phát sinh khi cổ phần hóa một bộ phận của DN nhà nước. Trong trường hợp đầu (HNKD theo phương pháp mua), LTTM được ghi vào khoản mục “Lợi thế thương mại” trên BCTC HN. Trong trường hợp thứ hai (cổ phần hóa một bộ phận của DN nhà nước), LTTM được ghi nhận vào khoản mục “Chi phí trả trước dài hạn”. Sau khi ghi nhận ban đầu, LTTM được phân bổ dần vào chi phí trong thời gian tối đa là 10 năm.  BLTM phát sinh từ HNKD theo phương pháp mua theo chuẩn mực sau khi đã đánh giá lại giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của bên bị mua được 16 ghi nhận nhận ngay vào thu nhập hoặc chi phí nhưng trong thực tế vẫn có trường hợp kế toán bù trừ vào LTTM và phân bổ dần.  Theo chuẩn mực, các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu trên BCTC HN trừ những trường hợp chuẩn mực cho phép áp dụng theo phương pháp giá gốc. Tuy nhiên, thực tế tại các DN vẫn có những trường hợp áp dụng phương pháp giá gốc cho các công ty liên kết, liên doanh không thuộc đối tượng quy định của chuẩn mực.  Khi chuyển đổi BCTC của các cơ sở nước ngoài, theo chuẩn mực cũng như thực tế tại hầu hết các doanh nghiệp, tài sản và nợ phải trả được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ, doanh thu và chi phí quy đổi theo tỷ giá tại thời điểm phát sinh hoặc tỷ lệ xấp xỉ tỷ lệ thực tế (tỷ lệ bình quân). - Ngoài việc công bố BCTC HN theo CMKT của Việt Nam theo quy định, một số công ty niêm yết đã tự nguyện công bố BCTC HN theo IAS/IFRS. Tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh phản ánh trên BCTC HN theo CMKT của Việt Nam và theo IAS/IFRS có khá nhiều điểm khác biệt. Các điểm khác biệt này sẽ tiếp tục được phân tích, so sánh ở chương 4. 17 CHƢƠNG 4. KIỂM ĐỊNH CÁC GIẢ THUYẾT VỀ SỰ HÒA HỢP GIỮA KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ QUỐC TẾ TRONG VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTC HN – TỪ CHUẨN MỰC ĐẾN THỰC TIỄN 4.1. Giới thiệu 4.2. Kiểm định các giả thuyết về sự hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – từ chuẩn mực đến thực tiễn. 4.2.1. Kiểm định giả thuyết về sự hòa hợp giữa CMKT của Việt Nam và IAS/IFRS trong việc lập và trình bày BCTC HN 4.2.1.1 . Kết quả kiểm định 4.2.1.2 Kết luận về giả thuyết H1 4.2.2. Kiểm định giả thuyết về sự hòa hợp giữa các DN Việt Nam áp dụng CMKT của Việt Nam trong việc lập và trình bày BCTC HN. 4.2.2.1 . Kết quả kiểm định 4.2.2.1.1 Kết quả kiểm định về mức độ hòa hợp giữa các DN Việt Nam áp dụng CMKT của Việt Nam trong việc lập và trình bày BCTC HN 4.2.2.1.2 Kết quả kiểm định về mức độ tuân thủ của các DN Việt Nam đối với CMKT của Việt Nam 4.2.2.1.3 Kết quả kiểm định về mối quan hệ giữa mức độ hòa hợp thực tế kế toán với mức độ tuân thủ CMKT của Việt Nam giữa các DN Việt Nam 4.2.2.2 . Kết luận về giả thuyết H2 4.2.3. Kiểm định giả thuyết về sự khác biệt giữa BCTC HN đƣợc lập theo CMKT của Việt Nam và BCTC HN đƣợc lập theo IAS/IFRS của cùng một nhóm công ty mẹ - công ty con 4.2.3.1 . Kết quả kiểm định 4.2.3.2 . Kết luận về giả thuyết H3 4.2.4. Kiểm định giả thuyết tính thích hợp của BCTC HN của các DN Việt Nam 4.2.4.1 . Kết quả kiểm định 4.2.4.2 . Kết luận về giả thuyết H4 TÓM TẮT CHƢƠNG 4 Thông qua kết quả kiểm định các giả thuyết về mức độ hòa hợp giữa kế toán Việt Nam và quốc tế trong việc lập và trình bày BCTC HN – từ chuẩn mực đến thực tiễn, một số kết luận có thể đưa ra như sau: - Kết quả kiểm định giả thuyết H1: 18 + Không có bằng chứng để kết luận rằng CMKT của Việt Nam về lập và trình bày BCTC HN có mức độ hòa hợp cao với các IAS được ban hành trước năm 2004. Các nguyên nhân cơ bản dẫn đến mức độ hòa hợp thấp giữa CMKT của Việt Nam với IAS/IFRS ban hành trước năm 2004 bao gồm: (i) Một số nội dung kế toán chỉ dược quy định trong CMKT của Việt Nam; (ii) Lý thuyết hợp nhất áp dụng cho nội dung kế toán được khảo sát giữa CMKT của Việt Nam và IAS có sự khác biệt; (iii) CMKT của Việt Nam chỉ áp dụng một trong số các phương pháp IAS cho phép; (iv) Phạm vi khai báo thông tin theo CMKT của Việt Nam hẹp hơn so với theo IAS; (v) Hệ thống CMKT của Việt Nam không đồng bộ, thiếu VAS về công cụ tài chính. + Có bằng chứng để kết luận rằng CMKT của Việt Nam về lập và trình bày BCTC HN có mức độ hòa hợp thấp so với các IAS/IFRS được ban hành sau năm 2004. Mức độ hòa hợp giảm do các bộ IAS/IFRS sau năm 2004 có những thay đổi đáng kể so với bộ IAS ban hành trước năm 2004 nhưng CMKT của Việt Nam vẫn chưa được sửa đổi, bổ sung tương ứng. - Kết quả kiểm định giả thuyết H2: + Có bằng chứng để kết luận rằng thực tế kế toán lập và trình bày BCTC HN giữa các DN Việt Nam áp dụng theo CMKT của Việt Nam đạt mức hòa hợp cao. + Mức độ hòa hợp thực tế cao giữa các DN Việt Nam trong việc lập và trình bày BCTC HN có mối quan hệ chặt chẽ với mức độ tuân thủ cao CMKT của Việt Nam của các DN. + Ngoài ra, kết quả kiểm nghiệm cũng cho thấy: (i) Các nội dung kế toán mà CMKT chỉ quy định áp dụng 1 phương pháp và các DN tuân thủ 100% thì luôn hoàn toàn hòa hợp; (ii) Các nội dung mà CMKT cho phép lựa chọn một trong nhiều phương pháp, dù cho mức tuân thủ đạt 100% thì mức hòa hợp thực tế kế toán vẫn chỉ đạt dưới mức hoàn toàn hòa hợp; (iii) Các nội dung kế toán chỉ xuất hiện trên BCTC HN (không gặp trong BCTC riêng của công ty mẹ) hoặc bản chất tương đồng nhưng được xử lý khác nhau trong các trường hợp khác nhau dễ bị mức tuân thủ dưới 100% và mức hòa hợp thực tế cũng dưới 1 (không đạt mức hoàn toàn hòa hợp) - Kết quả kiểm định giả thuyết H3: + Có bằng chứng để kết luận rằng đối với cùng một nhóm công ty mẹ - công ty con, thông tin được cung cấp bởi BCTC HN lập theo CMKT của Việt Nam và cung cấp bởi BCTC HN lập theo IAS/IFRS có sự khác biệt đáng kể.