Tài liệu đề tài hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại ernst & young việt nam

LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc MỞ ĐẦU Xuất hiện từ những năm đầu thập niên 90 của thế kỉ XX nhưng hoạt động kiểm toán đã nhanh chóng phát triển và dần khẳng định vị trí quan trọng trong nền kinh tế đang trong giai đoạn chuyển đổi theo cơ chế thị trường và tăng cường hội nhập phát triển kinh tế ở Việt Nam. Với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán tạo niềm tin cho các nhà đầu tư, các nhà quản trị doanh nghiệp, cho khách hàng và những người quan tâm, góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính - kế toán nói riêng và hoạt động quản lý nói chung, nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Ngày nay, các công ty kiểm toán không chỉ dừng lại ở việc thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính mà còn mở rộng sang các lĩnh vực khác như: tư vấn tài chính, tư vấn thuế, phát triển phần mềm kế toán… Khoản mục doanh thu là một trong những khoản mục trọng yếu trên Báo cáo kết quả kinh doanh, là cơ sở xác định lãi, lỗ và tình hình kinh doanh của doanh nghiệp; chỉ tiêu này còn ảnh hưởng đến các chỉ tiêu quan trọng khác như lợi nhuận trước thuế, thuế phải nộp Nhà nước…Vì vậy, kiểm toán doanh thu là một trong những phần hành chủ yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Ở Việt Nam, Chuẩn mực kế toán doanh thu là một trong bốn Chuẩn mực kế toán đầu tiên được Bộ Tài chính ban hành đã chứng tỏ tầm quan trọng và nhu cầu cần thiết phải hoàn thiện công tác hạch toán kế toán doanh thu trong các doanh nghiệp ở nước ta. Ernst & Young Việt Nam là một trong những công ty kiểm toán hàng đầu Việt Nam và kiểm toán doanh thu là một trong các phần hành chủ yếu được Ernst & Young Việt Nam thực hiện trong tất các cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Công ty cũng thiết kế riêng cho mình một chương trình kiểm toán doanh thu theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng như Chuẩn mực kiểm toán quốc tế được thừa nhận rộng rãi. Ph¹m Thu Hoµi 1 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc Chính vì vậy, qua quá trình thực tập tại Ernst & Young Việt Nam cũng như qua việc tham gia cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng của công ty, em đã mạnh dạn chọn đề tài: "Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Ernst & Young Việt Nam" làm đề tài cho luận văn tốt nghiệp của mình. Nội dung của luận văn bao gồm những phần chính như sau: Chương 1: Cơ sở lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính doanh nghiệp. Chương 2: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Ernst & Young Việt Nam thực hiện. Chương 3: Một số ý kiến nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Ernst & Young Việt Nam. Do thời gian thực tập không nhiều cũng như sự hiểu biết của em về kiểm toán còn ít, nhất là về thực tế nên trong quá trình viết sẽ không tránh khỏi những thiếu sót. Vì vậy, em mong nhận được sự góp ý chỉ bảo tận tình của các thầy cô, các anh chị và các bạn để tiếp tục hoàn thiện luận văn của mình tốt hơn. Em xin chân thành cám ơn cô giáo Nguyễn Phương Hoa và các anh chị kiểm toán viên trong công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam đã nhiệt tình hướng dẫn và tạo điều kiện giúp đỡ em hoàn thành luận văn này. Sinh viên Phạm Thu Hoài Ph¹m Thu Hoµi 2 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP I. DOANH THU VÀ KẾ TOÁN DOANH THU Quá trình kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm một chuỗi các chu trình nghiệp vụ có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Có thể phân tích một cách tương đối các chu trình này như sau: Một công ty bắt đầu hoạt động bằng cách tạo vốn từ vốn tự có hoặc huy động vốn do vay mượn (chu trình tiếp nhận và hoàn trả vốn) để xây dựng nhà xưởng, mua sắm máy móc, trang thiết bị, nguyên vật liệu… (chu trình mua hàng và thanh toán) và trả lương cho cán bộ công nhân viên (chu trình tiền lương và nhân viên); các yếu tố đầu vào này sẽ được kết hợp với nhau để tạo ra sản phẩm nhập kho (chu trình hàng tồn kho); các sản phẩm này sẽ được xuất bán trên thị trường và thu được tiền bán hàng (chu trình bán hàng và thu tiền). Như vậy hoạt động bán hàng và ghi nhận doanh thu có thể coi là hoạt động cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh, đem lại doanh thu cho doanh nghiệp. Từ doanh thu, sau khi trừ các khoản chi phí cần thiết, số còn lại sẽ được sử dụng để tiến hành tái sản xuất mở rộng, tăng nhanh tốc độ chu chuyển vốn và nâng cao chất lượng sử dụng vốn… Để hiểu rõ hơn về doanh thu cũng như những quy định trong việc bán hàng và ghi nhận doanh thu em xin lần lượt trình bày những vấn đề sau: 1. Khái niệm doanh thu Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 – Doanh thu và thu nhập khác ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ/BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính: Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kì kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp góp phần làm tăng nguồn vốn chủ sở hữu. Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Doanh thu được xác Ph¹m Thu Hoµi 3 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc định là giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại. 2. Phân loại doanh thu * Theo lĩnh vực hoạt động doanh thu được chia làm 3 loại: - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ - Doanh thu hoạt động tài chính - Doanh thu khác (Thu nhập bất thường) 2.1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Là doanh thu phát sinh từ các giao dịch như bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra hoặc bán các loại hàng hoá mua vào trước đó để lấy lãi từ khoản chênh lệch trong các đơn vị kinh doanh thương mại hoặc thực hiện các công việc đã thoả thuận theo hợp đồng trong một hay nhiều kì kế toán. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ lại được chia làm hai loại: 2.1.1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ra bên ngoài (kế toán sử dụng tài khoản 511-doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ để phản ánh) Là toàn bộ số tiền thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch và nghiệp vụ phát sinh như bán sản phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ cho khách hàng bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có). 2.1.2. Doanh thu nội bộ (kế toán sử dụng tài khoản 512-doanh thu nội bộ để phản ánh) Là doanh thu của số hàng hoá, lao vụ, sản phẩm tiêu thụ nội bộ giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, tổng công ty, tập đoàn, liên hiệp xí nghiệp…hạch toán toàn ngành. Ngoài ra, trong kì doanh nghiệp còn phải tính doanh thu thuần, chỉ tiêu này có thể thấp hơn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ban đầu do các khoản giảm trừ. Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ Ph¹m Thu Hoµi = Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 4 - Các khoản giảm trừ KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc Các khoản giảm trừ bao gồm: - Chiết khấu thương mại (kế toán sử dụng tài khoản 521- chiết khấu thương mại để phản ánh, tài khoản này còn có các tiểu khoản để phản ánh chi tiết như: TK 5211-chiết khấu hàng hoá, TK 5212-chiết khấu thành phẩm, TK 5213-chiết khấu dịch vụ): Là khoản doanh nghiệp giảm giá niêm yết cho khách hàng do việc người mua đã mua hàng (sản phẩm, hàng hoá), dịch vụ với khối lượng lớn theo thoả thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh tế hoặc các cam kết mua bán hàng. - Giảm giá hàng bán (kế toán sử dụng tài khoản 532- giảm giá hàng bán để phản ánh): Là khoản giảm trừ cho người mua do hàng hoá kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu. - Hàng bán bị trả lại (kế toán sử dụng tài khoản 531-hàng bán bị trả lại để hạch toán): Là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán do các nguyên nhân như: vi phạm cam kết, hợp đồng kinh tế; hàng bị mất, kém phẩm chất; hàng không đúng chủng loại, quy cách… 2.2. Doanh thu hoạt động tài chính Là các khoản thu từ các hoạt động liên doanh, liên kết, góp vốn cổ phần, cho thuê tài sản, lãi tiền gửi; thu từ hoạt động mua bán chứng khoán và hoàn nhập dự phòng giảm giá chứng khoán…(kế toán sử dụng tài khoản 515-doanh thu hoạt động tài chính để phản ánh). 2.3. Doanh thu khác (thu nhập bất thường) Là các khoản thu từ hoạt động xảy ra không thường xuyên như: nhượng bán, thanh lý tài sản cố định; tiền phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng; quà tặng, quà biếu… (kế toán sử dụng tài khoản 711-thu nhập khác để phản ánh). * Bên cạnh đó, có thể phân loại doanh thu theo tiêu thức doanh thu đã thực hiện hay chưa thực hiện: - Doanh thu thực hiện - Doanh thu chưa thực hiện Ph¹m Thu Hoµi 5 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc Trong đó, doanh thu chưa thực hiện là khoản chênh lệch giữa bán hàng trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán trả ngay hoặc là số tiền nhận trước nhiều năm về cho thuê tài sản đối với các đơn vị cho thuê hoạt động… (kế toán sử dụng tài khoản 3387-doanh thu chưa thực hiện để hạch toán). Ngoài ra trong quá trình hạch toán doanh thu, kế toán còn sử dụng các tài khoản khác như: Hàng tồn kho (TK 152, 155, 156), giá vốn hàng bán (TK 632), thuế giá trị gia tăng đầu ra (TK 33311)… 3. Các quy định trong hạch toán doanh thu 3.1. Các quy định chung - Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính. - Chỉ ghi nhận doanh thu trong kì kế toán khi đồng thời thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi…Khi không thoả mãn các điều kiện đó thì không được hạch toán vào tài khoản doanh thu. - Hàng hoá trao đổi để lấy hàng hoá tương tự về bản chất thì không được coi là giao dịch tạo ra doanh thu và không được ghi nhận là doanh thu. - Doanh thu kể cả doanh thu nội bộ phải được theo dõi riêng biệt theo từng loại doanh thu: doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền. Trong từng loại doanh thu lại được chi tiết theo từng thứ doanh thu, ví dụ doanh thu bán hàng có thể chi tiết thành doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá… nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, chính xác kết quả kinh doanh. - Nếu trong kì phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì phải được hạch toán riêng biệt. - Cuối kì kế toán doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Toàn bộ doanh thu thực hiện trong kì phải được kết chuyển vào tài Ph¹m Thu Hoµi 6 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc khoản 911- Xác định kết quả kinh doanh. Các tài khoản doanh thu không có số dư cuối kì. 3.2. Điều kiện xác định doanh thu Chuẩn mực kế toán 14 quy định các điều kiện xác định doanh thu như sau: - Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được. - Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Doanh thu được xác định là giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại. - Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được ghi nhận ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỉ lệ lãi suất hiện hành. - Trường hợp hàng hoá trao đổi lấy hàng hoá không tương tự thì được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Khi đó doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá đem trao đổi sau khi điều chỉnh các khoản tiền trả thêm hoặc thu thêm. 3.3. Sơ đồ tài khoản hạch toán doanh thu Sơ đồ 1: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong doanh nghiệp: TK 521,532,531 TK 511,512 TK 111, 112,131 Kết chuyển các khoản Doanh thu tiêu thụ sản phẩm ghi giảm doanh thu (không có thuế GTGT) TK 3332, 3333 Thuế TTĐB, thuế XK phải nộp TK 33311 về hàng đã tiêu thụ trong kỳ Thuế GTGT đầu ra TK 911 phải nộp K/c doanh thu thuần về tiêu thụ sản phẩm trong kỳ Ph¹m Thu Hoµi 7 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc II. KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh có một vị trí đặc biệt quan trọng trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp, phản ánh kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và tình hình thực hiện các nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với Ngân sách Nhà nước…của một kì kế toán. Các chỉ tiêu doanh thu cũng như các chỉ tiêu chi phí phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh có mối quan hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu phản ánh trên Bảng cân đối kế toán, với các chỉ tiêu thu - chi tiền mặt, tiền gửi; nhập - xuất vật tư, hàng hoá…Do đó thông qua việc kiểm toán doanh thu có thể phát hiện ra những sai sót gian lận trong việc hạch toán các chỉ tiêu có liên quan phản ánh trên Bảng cân đối kế toán và ngược lại. Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí…là cơ sở để xác định chỉ tiêu lợi nhuận, thuế thu nhập và các nghĩa vụ khác của doanh nghiệp. Cho nên, qua việc kiểm toán doanh thu có thể phát hiện những sai sót, những gian lận trong việc hạch toán và xác định các chỉ tiêu có liên quan đó. 2. Đặc điểm của doanh thu ảnh hưởng đến công tác kiểm toán Do chu trình bán hàng và ghi nhận doanh thu là một trong chuỗi các chu trình nghiệp vụ có mối liên hệ chặt chẽ với nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh nên khi tiến hành kiểm toán phải kết hợp kết quả kiểm toán các khoản mục liên quan như vốn bằng tiền, các khoản phải thu, khoản mục hàng tồn kho… và thực tế trong hầu hết các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đều thực hiện riêng rẽ kiểm toán khoản mục doanh thu do tính chất quan trọng và phức tạp của khoản mục doanh thu. Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên phải căn cứ vào lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng, bởi lĩnh vực này ảnh hưởng đến những rủi ro kiểm toán mà kiểm toán viên có thể mắc phải. Những lĩnh vực kinh doanh có ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán như: vận chuyển hành Ph¹m Thu Hoµi 8 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc khách, vận chuyển hành lý, hàng hoá thư tín, bán hàng, đồ lưu niệm… với những lĩnh vực kinh doanh này thường có gian lận trong kế toán và thường tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng ảnh hưởng đến công tác kiểm toán. Trong hạch toán doanh thu, nhiều khi doanh nghiệp cố tình hạch toán doanh thu sai chế độ nhằm trốn thuế, lậu thuế và ghi giảm doanh thu, từ đó ảnh hưởng đến tính trung thực của thông tin trên báo cáo tài chính. Ví dụ: - Nhóm hàng có thuế suất cao chuyển sang nhóm hàng có thuế suất thấp nhằm trốn thuế, lậu thuế - Điều kiện về giá bán của hàng đại lý kí gửi là hạch toán vào doanh thu bán hàng khoản hoa hồng mà doanh nghiệp được hưởng khi bán theo đúng giá niêm yết. Song trên thực tế các đại lý bán với giá trên cơ sở cung cầu về từng loại hàng hoá. - Đối với doanh thu bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh thu được ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận doanh thu. Phần lãi từ khoản chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay được ghi nhận vào tài khoản "doanh thu chưa thực hiện". Nhưng nhiều doanh nghiệp lại hạch toán hoàn toàn tiền lãi thu được vào doanh thu của năm tài chính. 3. Mục tiêu kiểm toán doanh thu 3.1. Mục tiêu kiểm toán chung Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 "Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính" xác định: "Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở Chuẩn mực và Chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?" Ph¹m Thu Hoµi 9 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. Với mỗi khoản mục trên Báo cáo tài chính có các mục tiêu kiểm toán riêng phù hợp với mỗi khoản mục đó. Trước tiên, mục tiêu hợp lý chung trong kiểm toán doanh thu là: Các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu đều có căn cứ hợp lý, số liệu trên tài khoản doanh thu là đúng đắn và phù hợp với các quy định và chuẩn mực được chấp nhận. Cùng với mục tiêu hợp lý chung, kiểm toán viên còn sử dụng các mục tiêu chung khác nhằm đánh giá một cách chính xác và đầy đủ nhất về khoản mục doanh thu. Các mục tiêu này được tóm tắt thông qua biểu sau: Biểu số 1: Các mục tiêu chung của kiểm toán khoản mục doanh thu. Mục tiêu chung Tính có thật Tính trọn vẹn Tính được phép Tính định giá Tính chính xác cơ học Mục tiêu kiểm toán doanh thu Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ Doanh thu được phê chuẩn về chế độ bán hàng và giá bán Doanh thu bán hàng được đánh giá đúng đắn Các nghiệp vụ bán hàng được ghi vào sổ tổng hợp, tính toán Tính phân loại Tính kịp thời và cộng dồn chính xác Doanh thu bán hàng đã được phân loại Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kỳ 3.2. Mục tiêu kiểm toán cụ thể - Doanh thu ghi sổ là có thật: Kiểm toán viên cần căn cứ vào các quy định hiện hành về tiêu thụ, về ghi sổ với nghiệp vụ bán hàng, từ đó kiểm tra sự phát sinh của khoản mục doanh thu được ghi sổ là hoàn toàn có thật. - Doanh thu bán hàng đã được phê chuẩn về phương thức bán hàng, về giá bán hay không: kiểm toán viên xem xét các chính sách về giá bán, phương Ph¹m Thu Hoµi 10 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc thức bán hàng và thanh toán của doanh nghiệp thông qua các văn bản, các hợp đồng kinh tế… - Xem xét các nghiệp vụ tiêu thụ có được ghi sổ đầy đủ hay không: kiểm toán viên cần kết hợp với nghiệp vụ thanh toán, cụ thể là phần giao dịch với ngân hàng, khách hàng, nghiệp vụ về quỹ nhằm phát hiện các khoản doanh thu ngoài sổ sách. - Việc tính toán và ghi sổ doanh thu có chính xác hay không: kiểm toán viên thường căn cứ vào đơn giá, số lượng hàng hoá, dịch vụ bán ra và căn cứ vào chứng từ vận chuyển, từ đó kiểm toán viên tiến hành tính toán lại để xác nhận tính chính xác của sổ liệu ghi sổ bán hàng và ghi sổ doanh thu. - Xem xét phân loại doanh thu có phù hợp với chế độ kế toán hay không, cụ thể như: + Phân biệt doanh thu nội bộ và doanh thu bán hàng cho các khách hàng bên ngoài. + Xem xét việc hạch toán trên các tài khoản khác nhau như doanh thu thu tiền ngay, doanh thu bán hàng trả chậm, trả góp, doanh thu nhận trước… + Tính chính xác trong việc xác định doanh thu và thuế phải nộp trên doanh thu thực hiện của các nhóm hàng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu. - Doanh thu bán hàng có được ghi chép đúng kì kế toán hay không: kiểm toán viên kiểm tra xem các nghiệp vụ bán hàng của năm nay có bị hạch toán nhầm hay cố tình sang năm sau hay không hoặc ngược lại. Kiểm toán viên cũng cần phải phân biệt hai loại doanh thu đã thực hiện và doanh thu chưa thực hiện. Đối với các chỉ tiêu khác có liên quan đến hoạt động bán hàng như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại…cũng thực hiện kiểm toán tương tự như đối với doanh thu, tuy nhiên kiểm toán viên phải quan tâm tới những quy định hiện hành có liên quan tới các chỉ tiêu đó. Ph¹m Thu Hoµi 11 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc 4. Cơ sở kiểm toán khoản mục doanh thu Trong cuộc kiểm toán để tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cần phải dựa vào một số tài liệu của khách hàng như: - Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh - Các quy chế chính sách của Nhà nước, của công ty khách hàng về doanh thu cũng như những quy định về giá bán, chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán… - Các chứng từ gốc: Đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế đã kí kết về bán hàng và cung cấp dịch vụ, cho thuê tài chính hoặc các khế ước tín dụng, hợp đồng cho thuê tài chính… - Các hoá đơn: Hoá đơn bán hàng, hoá đơn giá trị gia tăng, vận đơn… - Các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng và cung cấp dịch vụ, biên bản giao nhận hàng hoá, bảng đối chiếu tình hình thanh toán với khách hàng… - Các chứng từ phải thu (tiền mặt, séc), giấy báo Có kèm theo bản sao kê của Ngân hàng - Sổ sách kế toán: Sổ cái, sổ chi tiết các tài khoản 511, 512, 515,131,…, sổ Nhật kí thu tiền - Các bản kê bán hàng đại lý và các báo cáo doanh thu khác. 5. Rủi ro tiềm tàng liên quan đến doanh thu 5.1. Doanh thu phản ánh trên sổ sách cao hơn thực tế Trường hợp này thường được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách báo cáo cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Ví dụ: - Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua hoặc đã xuất hàng nhưng các thủ tục mua bán chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán, nhưng doanh nghiệp đã ghi nhận khoản ứng trước đó là doanh thu tiêu thụ trong kì. Ph¹m Thu Hoµi 12 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc - Số liệu đã tính toán và ghi sổ bán hàng sai đã làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. 5.2. Doanh thu hàng bán bị trả lại cao hơn thực tế Một số tình huống sai phạm có thể xảy ra như: hàng chưa bị trả lại kế toán đã ghi giảm doanh thu; hàng hoá bị trả lại ở kỳ sau nhưng kế toán lại ghi giảm doanh thu ở kỳ này… 5.3. Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với thực tế Trường hợp này thường được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Chẳng hạn: - Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc hạch toán nhầm vào các tài khoản khác. - Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. 6. Yêu cầu của kiểm toán doanh thu Kiểm toán doanh thu phải đạt được những yêu cầu sau: - Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước. - Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán. - Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh về doanh thu đã hạch toán và được phân loại chính xác, tính toán đúng đắn và có thực. - Thu thập bằng chứng chứng minh không có nghiệp vụ nào hạch toán không đúng kì kế toán theo quy định. Ph¹m Thu Hoµi 13 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc - Thu thập bằng chứng chứng minh không có nghiệp vụ bán hàng nào sai chế độ chính sách và không được sự phê chuẩn của Ban giám đốc. III. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Lập kế hoạch kiểm toán Đây là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: "Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được tiến hành đúng đắn". Việc lập kế hoạch kiểm toán doanh thu trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính được tiến hành đồng thời với trình tự lập kế hoạch toàn diện cuộc kiểm toán, bao gồm những bước công việc sau: 1.1. Chấp nhận thư hẹn kiểm toán và ký kết hợp đồng kiểm toán Trước tiên phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với khách hàng tiềm năng. Khi khách hàng có yêu cầu kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán hay không? Còn đối với khách hàng hiện tại, kiểm toán viên phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đã xác định được khách hàng có thể thực hiện kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các bước công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: - Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để làm được điều đó kiểm Ph¹m Thu Hoµi 14 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc toán viên phải tiến hành các bước công việc như xem xét tính liêm chính của Ban quản trị và độ vững mạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ, xem xét hệ thống thông tin và hệ thống kế toán, liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm… - Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng: Thực chất đây là việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ. Khi đó, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã thực hiện trước đó (đối với khách hàng cũ). Trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, kiểm toán viên sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết thêm lý do kiểm toán của công ty khách hàng. - Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán: Công việc này không chỉ hướng tới hiệu quả, chất lượng của cuộc kiểm toán mà còn hướng tới việc tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS). Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kĩ thuật và thường do Ban giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo. - Xác lập hợp đồng kiểm toán: Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên, bước cuối cùng trong giai đoạn này là kí kết hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. 1.2. Thu thập thông tin cơ sở Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục Ph¹m Thu Hoµi 15 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc phân tích xác định thời gian cần thiết thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác. Việc thu thập thông tin cơ sở bao gồm các bước công việc sau: -Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có thể có những hệ thống kế toán riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù. Thêm vào đó tầm quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Do đó tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng là rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức. Thông qua việc tìm hiểu này, kiểm toán viên sẽ biết được lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổ chức, phương pháp đánh giá và các đặc điểm riêng về công việc kinh doanh của khách hàng. Từ việc phân tích, đánh giá một số chỉ tiêu cụ thể, kiểm toán viên có thể đưa ra nhận xét về tình hình hoạt động, khả năng phát triển và tương lai hoạt động của doanh nghiệp. Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên tìm hiểu về ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng, đồng thời tiến hành tìm hiểu các yếu tố ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của khách hàng, yếu tố khách quan, yếu tố chủ quan có thể làm cho doanh thu trong kì tăng lên hay giảm đi. - Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán và hồ sơ kiểm toán chung: Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng nhiều thông tin về khách hàng, công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác. Ngoài ra nhiều công ty kiểm toán còn duy trì hồ sơ kiểm toán thường xuyên đối với mỗi khách hàng. Qua đó kiểm toán viên không chỉ xác định được các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của Nhà nước, với các chính sách hiện hành và của công ty mà còn giúp kiểm toán viên hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các Báo cáo tài chính được kiểm toán. Trong quá trình này, kiểm toán viên cũng tiến hành xem xét lại kết quả kiểm toán doanh thu lần trước, vì thông qua đó kiểm toán viên có thể nhận Ph¹m Thu Hoµi 16 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc thức, hiểu sâu hơn những sai sót mà kế toán công ty khách hàng thường mắc phải và có hướng kiểm toán thích hợp. - Thực hiện tham quan nhà xưởng: Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh, một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng, đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản. Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không phát huy hết công sức…Ngoài ra kiểm toán viên cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Ban giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc… Ngoài ra việc tham quan nhà xưởng sẽ giúp cho kiểm toán viên quan sát được tình hình hàng hoá tồn kho, tình hình bảo quản vật tư, sản phẩm hàng hoá…từ đó đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu có thực sự hiệu quả hay không? - Nhận diện các bên hữu quan: Theo Chuẩn mức kiểm toán Việt Nam số 550, các bên hữu quan, các bên hữu quan được hiểu là các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kì công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng. Thông qua các bên hữu quan, kiểm toán viên có thể hiểu rõ hơn tình hình hoạt động kinh doanh và uy tín của khách hàng trên thị trường. Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên tiến hành nhận diện các bên hữu quan chủ yếu là những khách hàng của công ty được kiểm toán. Kiểm toán viên tìm hiểu sự tồn tại, sự hiện hữu của những khách hàng, đặc biệt là những khách hàng có số dư nợ lớn, hoặc những khách hàng có tình hình hoạt động kinh doanh không tốt. Kiểm toán viên có thể nhận diện các bên hữu quan Ph¹m Thu Hoµi 17 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc thông qua phỏng vấn nhân viên trong công ty, thông qua lấy xác nhận hoặc bằng các kênh thông tin khác… -Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 620, sử dụng tư liệu của một chuyên gia, hướng dẫn khi sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và công việc của họ cũng như sự phù hợp của việc sử dụng các tư liệu đó cho các mục tiêu dự định. Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia đó. Trong kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cũng có thể cần đến nhu cầu của các chuyên gia bên ngoài, đó là trong trường hợp kiểm toán doanh thu của những loại hàng hoá đặc biệt và kiến thức của kiểm toán viên là không đủ để tiến hành kiểm tra và đưa ra ý kiến. 1.3. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng bao gồm: - Giấy phép thành lập và điều lệ công ty; - Các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra; - Biên bản các cuộc họp Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc… - Các hợp đồng và cam kết quan trọng. Riêng trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần thu thập thông tin về tình hình pháp lý của công ty có liên quan đến hạch toán doanh thu: - Các quy định của Nhà nước và của doanh nghiệp về bán hàng và cung cấp dịch vụ, về doanh thu và ghi nhận doanh thu. - Các quy định của Nhà nước về nhóm hàng, mặt hàng chịu thuế suất khác nhau. Ph¹m Thu Hoµi 18 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc 1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích tổng quát về doanh thu Sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản: - Phân tích ngang (phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu thường được sử dụng là: + So sánh số liệu của doanh thu kì này với doanh thu kì trước hoặc giữa các kì với nhau. Qua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường của doanh thu và xác định được những điểm cần quan tâm. + So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của kiểm toán viên. + So sánh doanh thu của khách hàng với doanh thu của công ty khác trong ngành có cùng quy mô… - Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ liên quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính thường dùng là tỷ lệ doanh thu thuần trên tổng nguồn vốn kinh doanh, tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu, doanh thu bán hàng trong tổng doanh thu, tỷ lệ lãi gộp của từng giai đoạn (tháng, quý)… 1.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán doanh thu Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro rất quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán vì công việc này hỗ trợ cho việc thiết kế phương pháp kiểm toán, kế hoạch kiểm toán phù hợp, góp phần vào sự thành công của cuộc kiểm toán. Tuỳ theo tình hình kinh doanh của mỗi khách hàng mà tính trọng yếu và rủi ro là khác nhau và phân bổ cho mỗi khoản mục là khác nhau. 1.5.1. Đánh giá tính trọng yếu Ph¹m Thu Hoµi 19 KiÓm to¸n 44 LuËn v¨n tèt nghiÖp ®¹i häc Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320, tính trọng yếu trong kiểm toán, đã nêu khái niệm trọng yếu như sau: "Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong Báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin, hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính". Để đánh giá mức độ trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện các bước sau: - Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đáng kể đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ Báo cáo tài chính. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp và đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ và kinh nghiệm. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể nếu kiểm toán viên ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên báo cáo tài chính càng cao, thì số lượng bằng chứng kiểm toán càng nhiều và ngược lại. - Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục: Sau khi kiểm toán viên đã có ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính. Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Mục đích của sự phân bổ này nhằm giúp kiểm toán viên Ph¹m Thu Hoµi 20 KiÓm to¸n 44