Tài liệu Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán việt nam

Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n --------

-------- T¹ thu trang KIÓM TO¸N GIAN LËN TRONG KIÓM TO¸N B¸O C¸O TµI CHÝNH CñA C¸C C¤NG TY PHI TµI CHÝNH NI£M YÕT TR£N THÞ TR¦êNG CHøNG KHO¸N VIÖT NAM Chuyªn ngµnh: kÕ to¸n (kÕ to¸n, kiÓm to¸n & ph©n tÝch) M· sè: 62340301 Ng−êi h−íng dÉn khoa häc: 1 PGS.TS. NG¤ TRÝ TUÖ 2 PGS.TS. PHAN TRUNG KI£N Hµ néi, 2017 i LỜI CAM ĐOAN Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng sự nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật. Hà Nội, ngày tháng năm 2017 Tác giả luận án Tạ Thu Trang ii MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN........................................................................................................ i MỤC LỤC .................................................................................................................. ii DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT.................................................................................... vi DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ ....................................................................... viii DANH MỤC SƠ ĐỒ ................................................................................................. xi DANH MỤC PHỤ LỤC .......................................................................................... xii CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU ........................................ 1 1.1. Lý do lựa chọn đề tài ........................................................................................ 1 1.2. Tổng quan nghiên cứu...................................................................................... 2 1.2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới ......................................... 2 1.2.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu tại Việt Nam...................................... 15 1.2.3. Xác định các khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam ................ 16 1.3. Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu .................................................. 17 1.3.1. Mục tiêu nghiên cứu .................................................................................... 17 1.3.2. Câu hỏi nghiên cứu ...................................................................................... 17 1.4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu .................................................................. 18 1.4.1. Đối tượng nghiên cứu .................................................................................. 18 1.4.2. Phạm vi nghiên cứu ..................................................................................... 18 1.5. Đóng góp mới của Luận án ............................................................................ 19 1.5.1. Đóng góp mới về mặt lý luận ....................................................................... 19 1.5.2. Đóng góp mới về mặt thực tiễn .................................................................... 19 1.6. Khung nghiên cứu .......................................................................................... 20 1.7. Kết cấu của Luận án ...................................................................................... 21 Tóm tắt Chương 1.................................................................................................... 22 CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN .................................................................................. 23 2.1. Khái quát chung và lý thuyết nghiên cứu về gian lận ................................... 23 2.1.1. Khái quát chung về gian lận ......................................................................... 23 2.1.2. Các trường phái lý thuyết nghiên cứu về gian lận......................................... 25 2.2. Gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán.............................................................................................. 28 2.2.1. Khái quát chung và đặc điểm của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ảnh hưởng tới gian lận trong lập báo cáo tài chính ...................................... 28 iii 2.2.2. Bản chất của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán................................................................................... 32 2.2.3. Hình thức gian lận phổ biến trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ............................................................................. 36 2.2.4. Hậu quả của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán.......................................................................................... 43 2.3. Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán .......................................................................... 45 2.3.1. Bối cảnh phát triển của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........................................... 45 2.3.2. Vai trò của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ................................................................ 48 2.3.3. Khái quát chung về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính .... 49 2.3.4. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ................... 50 2.3.5. Thực hiện kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán.................................................. 52 Tóm tắt Chương 2.................................................................................................... 75 CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU .................................................... 76 3.1. Khái quát chung về quy trình thực hiện phương pháp nghiên cứu ............. 76 3.2. Nghiên cứu định tính ...................................................................................... 76 3.2.1. Tổng hợp và phân tích các công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC điển hình trên thế giới và Việt Nam ....................................................................... 77 3.2.2. Phỏng vấn sâu bán cấu trúc .......................................................................... 79 3.3. Nghiên cứu định lượng ................................................................................... 81 3.3.1. Mô hình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết nghiên cứu .............................. 81 3.3.2. Quy trình thực hiện phương pháp khảo sát ................................................... 82 3.4. Nguồn dữ liệu ................................................................................................. 87 3.4.1. Dữ liệu sơ cấp .............................................................................................. 87 3.4.2. Dữ liệu thứ cấp ............................................................................................ 87 Tóm tắt Chương 3.................................................................................................... 88 CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM ................................ 89 4.1. Công ty phi tài chính niêm yết và sai lệch công bố thông tin của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam........................... 89 iv 4.1.1. Sự hình thành và phát triển của thị trường chứng khoán Việt Nam, các công ty phi tài chính niêm yết ........................................................................................ 89 4.1.2. Ðiều kiện niêm yết của các công ty trên thị trường chứng khoán Việt Nam.... 91 4.1.3. Sai lệch trong công bố thông tin báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trýờng chứng khoán Việt Nam trước và sau kiểm toán ...... 93 4.2. Kiểm toán độc lập được chấp nhận kiểm toán các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam ............................................................................. 94 4.2.1. Khái quát chung về kiểm toán độc lập tại Việt Nam..................................... 94 4.2.2. Kiểm toán độc lập đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........ 96 4.3. Kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ....... 97 4.3.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các kiểm toán viên và kiểm định độ tin cậy của thang đo .................................................................................................... 97 4.3.2. Kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính .......................... 98 4.3.3. Kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính .......................................................................................... 104 4.3.4. Kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận đối với khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................. 124 4.3.5. Kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................. 136 Tóm tắt Chương 4.................................................................................................. 138 CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM ............................................................................................. 139 5.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán Báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam .............................................................................................................. 139 5.1.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính ........ 139 5.1.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ...................................... 140 5.1.3. Thảo luận kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ...................... 144 5.1.4. Thảo luận kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính .................................... 146 v 5.1.5. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính .................................................................... 148 5.2. Các khuyến nghị về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam ............ 149 5.2.1. Các khuyến nghị đối với doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên ......... 149 5.2.2. Khuyến nghị đối với cộng đồng đầu tư ...................................................... 156 5.2.3. Khuyến nghị đối với các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam .................................................................................................. 156 5.2.4. Khuyến nghị đối với Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam, Bộ Tài chính và Ủy ban chứng khoán Nhà nước ....................................................................... 158 5.3. Một số hạn chế và gợi ý nghiên cứu trong tương lai của đề tài nghiên cứu ........ 163 5.3.1. Phạm vi nghiên cứu ................................................................................... 163 5.3.2. Đối tượng nghiên cứu ................................................................................ 164 Tóm tắt Chương 5.................................................................................................. 165 KẾT LUẬN ............................................................................................................ 166 DANH MỤC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC CỦA TÁC GIẢ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC vi DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT Từ viết tắt ACCA ACFE AICPA Diễn giải Hiệp hội kế toán công chứng viên Anh quốc Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ Ủy ban Kiểm toán Hoa Kỳ BCĐKT BCKQHĐKD BCLCTT Bảng cân đối kế toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Báo cáo lưu chuyển tiền tệ BCTC BGĐ BKS BQT Báo cáo tài chính Ban Giám đốc Ban kiểm soát BQT CSDL COSO Cơ sở dẫn liệu Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trong lập báo cáo tài chính CTNY CTPTCNY DNKT DTBH-CCDV Công ty niêm yết Công ty phi tài chính niêm yết Doanh nghiệp kiểm toán Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ĐTĐ ĐTT FTC GĐTC Điểm tối đa Điểm tối thiểu Ủy ban Thương mại Liên bang Giám đốc tài chính GVHB GTTB HNX Giá vốn hàng bán Giá trị trung bình Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội HOSE HTK IAASB Sở giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh Hàng tồn kho Ủy Ban Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế IACPA IAS IFAC IFA Hiệp hội Kế toán viên công chứng Mỹ Chuẩn mực kế toán quốc tế Liên đoàn Kế toán quốc tế Hiệp hội Kế toán điều tra pháp y ISA KPT Chuẩn mực kiểm toán quốc tế Khoản phải thu vii Từ viết tắt KSNB KTNB KTV Diễn giải Kiểm soát nội bộ Kiểm toán nội bộ Kiểm toán viên KTVĐL KTVNB PCAOB Kiểm toán viên độc lập Kiểm toán viên nội bộ Ủy ban giám sát hoạt động kiểm toán đối với công ty đại chúng POB SAP SAS SGDCK Ủy ban giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán từ bên ngoài Văn bản về các thủ tục kiểm toán Hướng dẫn Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ Sở giao dịch chứng khoán SPE TMBCTC TSCĐ Công ty có mục đích đặc biệt Thuyết minh Báo cáo tài chính Tài sản cố định TTCK TTGDCK VACPA VAS Thị trường chứng khoán Trung tâm giao dịch chứng khoán Hiệp hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam Chuẩn mực kế toán Việt Nam VSA UBCK UBCKNN Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Ủy ban chứng khoán Uỷ ban chứng khoán Nhà nước YTRRGL Yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận viii DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ Bảng biểu: Bảng 2.1. Phân biệt kiểm toán gian lận và Điều tra gian lận .................................. 50 Bảng 2.2. Bảng 4.1. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC ............................. 51 Các điều kiện niêm yết cổ phiếu trên TTCK Việt Nam theo Thông tư 202/2015/TT-BTC ................................................................................. 92 Bảng 4.2. Tiêu chí của các DNKT được chấp nhận kiểm toán các CTNY theo Thông tư số 183/2013/TT-BTC ............................................................. 96 Kết quả thống kê mô tả các hình thức gian lận trong lập BCTC ............. 99 Kết quả thống kê mô tả về các khoản mục dễ bị sai phạm trọng yếu do Bảng 4.3. Bảng 4.4. Bảng 4.5. Bảng 4.6. Bảng 4.7. gian lận trong BCĐKT .......................................................................... 99 Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận đối với khoản mục trong BCĐKT ............................................................................................... 100 Kết quả thống kê mô tả các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong BCKQHĐKD ........................................................... 101 Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận đối với khoản mục trong BCKQHĐKD ............................................................................. 102 Bảng 4.8. Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận trong BCLCTT............ 103 Bảng 4.9. Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận trong TMBCTC ...... 103 Bảng 4.10. Kết quả thống kê mô tả BCĐKT, BCKQHĐKD, BCLCTT, TMBCTC tác động gian lận trong lập BCTC........................................................ 104 Bảng 4.11. Kết quả thống kê mô tả các thông tin để đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán............................................................. 105 Bảng 4.12. Kết quả thống kê mô tả về các nguồn tài liệu để đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán .............................................. 105 Bảng 4.13. Kết quả thống kê mô tả các vị trí công việc thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .................................. 106 Bảng 4.14a. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố áp lực/động cơ tác động gian lận trong lập BCTC ............................................................. 107 Bảng 4.14b. Kết quả thống kê mô tả về mức độ phổ biến của các yếu tố rủi ro có gian lận trong nhóm yếu tố Cơ hội tác động hành vi gian lận trong lập BCTC108 Bảng 4.14c. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố thái độ tác động hành vi gian lận trong lập BCTC ......................................................... 109 Bảng 4.14d. Phân tích hồi quy đa biến của các YTRRGL tác động lập BCTC ......... 109 Bảng 4.14e. Phân tích tương quan giữa các yếu tố tác động gian lận trong lập BCTC111 ix Bảng 4.15. Kết quả thống kê mô tả về các đối tượng phỏng vấn trong đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .............................. 112 Bảng 4.16. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục phân tích sơ bộ ......................... 113 Bảng 4.17. Kết quả thống kê mô tả về các nội dung thảo luận phổ biến trong nhóm kiểm toán khi đánh giá rủi ro có gian lận ............................................. 114 Bảng 4.18. Kết quả thống kê mô tả về xác định tiêu chuẩn đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ................................................................. 115 Bảng 4.19a. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục DTBH-CCDV .............................................................................. 116 Bảng 4.19b. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục KPT ............................................................................................. 117 Bảng 4.19c. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục HTK ............................................................................................ 118 Bảng 4.19d. Kết quả thống kê mô tả về dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục GVHB ................................................................................................. 119 Bảng 4.20. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý nhân sự khi tồn tại rủi ro có gian lận trong lập BCTC ...................................................................... 120 Bảng 4.21. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý đối với các yếu tố không dự đoán trước trong thiết kế thủ tục kiểm toán .......................................... 120 Bảng 4.22. Kết quả thống kê mô tả các biện pháp xử lý trong thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL ............................................................................ 121 Bảng 4.23. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán đối với hành vi khống chế kiểm soát nội bộ của BGĐ ................................................................... 122 Bảng 4.24a. Kết quả thống kê mô tả về công việc kiểm tra các ước tính kế toán ..... 122 Bảng 4.24b. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán về kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh ............................................................... 123 Bảng 4.24c. Kết quả thống kê mô tả về việc đánh giá các lý do kinh tế quan trọng trong các nghiệp vụ kinh tế quan trọng ................................................ 124 Bảng 4.25a. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong việc ghi nhận sớm DTBH-CCDV ........................................................ 127 Bảng 4.25b. Kết quả thống kê mô tả các thủ tục kiểm toán về hành vi giả mạo DTBHCCDV đối với khách hàng/các bên liên quan....................................... 129 Bảng 4.25c. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận liên quan hành vi khai khống giá bán tài sản đối với khách hàng/ các bên liên quan .................................................................................................... 130 x Bảng 4.25d. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận trong giao dịch bán và tái mua tài sản với các bên liên quan ......................... 131 Bảng 4.26a. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với giả mạo KPT ................................................................................. 132 Bảng 4.26b. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với khai khống số lượng HTK ..................................................................... 133 Bảng 4.26c. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với các khoản dự phòng của KPT và HTK........................................... 134 Bảng 4.27. Kết quả mô tả thống kê về các thủ tục kiểm toán liên quan gian lận đối với khoản mục GVHB ......................................................................... 135 Biểu đồ: Biểu đồ 4.1. Tổng số các CTNY sai lệch lợi nhuận sau kiểm toán từ năm 2012 đến tháng 6/2015 .......................................................................................... 94 xi DANH MỤC SƠ ĐỒ Sơ đồ 1.1. Sơ đồ 2.1. Sơ đồ 2.2. Sơ đồ 2.3. Khung nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC .......... 20 Tam giác gian lận .................................................................................. 26 Mô tả cơ chế hình thành gian lận trong lập BCTC ................................. 36 Mối quan hệ giữa quy trình gian lận trong lập BCTC và thực hiện kiểm Sơ đồ 3.1. Sơ đồ 3.2. toán gian lận trong kiểm toán BCTC ..................................................... 52 Phương pháp nghiên cứu của Luận án ................................................... 76 Mô hình các YTRRGL tác động gian lận trong lập BCTC ..................... 81 Sơ đồ 3.3. Sơ đồ 4.1. Quy trình thiết kế phiếu khảo sát ........................................................... 83 Mối quan hệ tác động của các YTRRGL tới lập BCTC ....................... 110 xii DANH MỤC PHỤ LỤC PHỤ LỤC 1 Bảng 1. Tổng kết các hình thức gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK trong 2 giai đoạn điều tra của COSO Bảng 2. Các hình thức gian lận trong doanh nghiệp theo điều tra của ACFE PHỤ LỤC 2 Sơ đồ 1. Các hình thức gian lận trong doanh nghiệp của ACFE Sơ đồ 2. Sơ đồ 3. Sơ đồ 4. Mô hình Bàn cân gian lận Các cách thức gian lận trong lập BCTC Các cách thức gian lận của hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản PHỤ LỤC 3 Bảng 1. Tóm lược quy mô, hậu quả thiệt hại nghiêm trọng của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC và các thay đổi trong hệ thống pháp luật Bảng 2. Bảng 3. Bảng 4. Bảng 5. Bảng 6. Bảng 7. Tóm lược các YTRRGL và các cách thức gian lận của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam Thống kê tần suất xuất hiện của các YTRRGL trong lập BCTC của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và Việt Nam Thống kê tần suất xuất hiện các cách thức gian lận đối với các khoản mục trong BCTC của các 12 công ty bị cáo buộc gian lận trên thế giới và Việt Nam Tóm lược các thất bại của KTV trong phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC của 12 công ty bị cáo buộc gian lận trong lập BCTC trên thế giới và tại Việt Nam Phiếu khảo sát đợt 1 về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam Phiếu khảo sát đợt 2 về kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam PHỤ LỤC 4 Bảng 1. Số lượng CTNY và giá trị vốn hóa của ngành trên HOSE Bảng 2. Số lượng CTNY và giá trị vốn hóa các ngành trên HNX Bảng 3. Kết quả thống kê lợi nhuận điều chỉnh tăng/giảm nhiều nhất của các Bảng 4. CTPTCNY trên TTCK Việt Nam từ năm 2012 đến tháng 5/2016 Kết quả hoạt động của kiểm toán độc lập tại Việt Nam xiii Bảng 5. Danh sách DNKT được chấp nhận thực hiện kiểm toán cho đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán năm 2016 Bảng 6. Đánh giá độ tin cậy của thang đo Biểu đồ 1. Tổng giá trị vốn hóa TTCK Việt Nam từ năm 2004 - 2016 Biểu đồ 2. Số lượng CTNY trên TTCK Việt Nam từ năm 2005 - 2016 Biểu đồ 3. Thông tin nhân khẩu học khảo sát đợt 1 Biểu đồ 4. Thông tin nhân khẩu học đợt khảo sát 2 PHỤ LỤC 5 Bảng 1. Kết quả thống kê mô tả về các công việc kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán BCTC của các CTPTCNY trên TTCK Việt Nam Bảng 2. Tám chỉ số tài chính trong mô hình M-score 1 CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU 1.1. Lý do lựa chọn đề tài Sự phát triển của kinh tế thị trường, đặc biệt là thị trường tài chính, đòi hỏi tính minh bạch và trung thực của thông tin tài chính với chất lượng cao. Các thông tin trong BCTC tác động trực tiếp đến quyết định của nhà đầu tư. Trách nhiệm phát hiện các sai phạm (gian lận và sai sót) có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTV và DNKT đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý, hợp pháp của các thông tin trên BCTC (ISA số 200 và VSA số 200). Phát hiện gian lận là một thử thách đối với KTV. So với việc phát hiện sai sót, gian lận là hành vi có chủ ý của con người, có mức độ tinh vi và được che đậy cẩn thận của người thực hiện. Đặc biệt, gian lận có sự tham gia của lãnh đạo cao cấp trong doanh nghiệp thì phát hiện gian lận là thách thức đối với KTV nói riêng và DNKT nói chung. Gian lận tài chính gây tổn thất xấp xỉ 3,7 nghìn tỷ USD đối với tổng sản phẩm thế giới (ACFE, 2010; ACFE, 2012 và ACFE, 2014). Trong đó, gian lận trong lập BCTC gây hậu quả nghiêm trọng đối với TTCK và nền kinh tế. Cụ thể, ước tính thiệt hại của TTCK từ gian lận trong lập BCTC của các tập đoàn kinh tế lớn tại Mỹ như Enron, WorldCom, Qwest, Tyco và Global Crossing là xấp xỉ 460 nghìn tỷ USD (Cotton, 2002). Hành vi gian lận trong lập BCTC trong những năm gần đây tiếp tục gia tăng và tinh vi đe dọa TTCK toàn cầu. Ví dụ, trong năm 2015, tập đoàn Toshiba của Nhật Bản bị phát hiện khai khống lợi nhuận khoảng 170 tỷ Yên Nhật (tương đương 1,22 tỷ USD) trong 6 năm hoạt động (Diệp Vũ, 2015). Thất bại trong phát hiện gian lận trong lập BCTC của các vụ bê bối tài chính đều gắn liền với thất bại của các hãng kiểm toán quy mô lớn trên thế giới như Anthur Andersen, KPMG, Enst &Young, Deloitte Touche Tohmatsu và PWC. Sau 13 năm từ vụ sụp đổ các tập đoàn kinh tế lớn của Mỹ (Enron và WorldCom) và chấm dứt tồn tại của hãng kiểm toán hàng đầu thế giới, Anthur Andersen, các DNKT vẫn không thể ngăn chặn được hành vi “chế biến sổ sách” của tập đoàn kinh tế lớn trên thế giới. Cụ thể, các vụ bê bối tài chính lớn liên quan khai khống lợi nhuận của tập đoàn lớn như Olympus, Tesco, Toshiba,… đều do bốn hãng kiểm toán lớn nhất thế giới thực hiện kiểm toán. Các hãng kiểm toán này không cảnh báo cho nhà đầu tư về hành vi gian lận trong BCTC của các tập đoàn trên. Theo kết quả điều tra của ACFE, KTVĐL chỉ có thể phát hiện khoảng 3% trong tổng số các cuộc gian lận tài chính của các tập đoàn kinh tế trên thế giới (ACFE, 2014). Ở Việt Nam, sự phát triển của TTCK, sai phạm liên quan đến BCTC do gian lận trở nên phổ biến trong những năm gần đây, điển hình như vụ gian lận trong lập 2 BCTC của công ty Bông Bạch Tuyết, Dược Viễn Đông,… Hiện tượng chênh lệch giữa số liệu trong BCTC của CTNY trước và sau kiểm toán ngày càng gia tăng. Cụ thể, số liệu thống kê của Vietstock từ năm 2012 đến 6 tháng đầu năm năm 2015 cho thấy tỷ lệ các CTNY điều chỉnh lợi nhuận sau kiểm toán mỗi năm đều chiếm trên 70% (Minh An, 2015). Hiện tượng gian lận tồn tại trong BCTC được kiểm toán có ý kiến “chấp nhận toàn phần” (Nguyễn Thị Thủy, 2014). Trước bối cảnh biến đổi không ngừng về mức độ tinh vi của các hành vi gian lận trong BCTC và ISA số 240 được ban hành, sửa đổi vào năm 2002, Bộ Tài chính và VACPA đã ban hành và sửa đổi VSA số 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” có hiệu lực năm 2014 thay thế VSA số 240 “Gian lận và sai sót” được ban hành 2001. Nội dung của chuẩn mực này quy định về trách nhiệm của KTV đối với phát hiện gian lận, đặc biệt hướng dẫn KTV thực hiện kiểm toán BCTC nhằm phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC, giảm thiểu rủi ro cho KTV và DNKT cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC. Trong các CTNY trên TTCK Việt Nam, CTPTCNY là các công ty hoạt động kinh doanh với quy mô lớn và chiếm số lượng lớn trong các công ty đang niêm yết. Với nhiều lĩnh vực hoạt động kinh doanh và nhiều ngành nghề khác nhau, đóng góp lớn của các CTPTCNY đối với tổng giá trị sản phẩm quốc dân và sự phát triển kinh tế của quốc gia. Xét trên khía cạnh thực tiễn, phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC của các CTPTCNY là thách thức đối với KTV và DNKT trong kiểm toán BCTC. Xét trên khía cạnh lý thuyết, xuất phát từ khoảng trống nghiên cứu của các công trình trên thế giới và rất ít công trình nghiên cứu tại Việt Nam, kiểm toán gian lận lồng ghép trong kiểm toán BCTC là một phần tất yếu và cần thiết trong quy trình kiểm toán BCTC do các DNKT tại Việt Nam thực hiện. Tác giả đã mạnh dạn lựa chọn tên đề tài Luận án tiến sĩ: “Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam”. 1.2. Tổng quan nghiên cứu 1.2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới Phát hiện gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC là trách nhiệm đối với KTV và DNKT (theo ISA số 240 và VSA số 240). Do đó, kiểm toán gian lận là một phần công việc quan trọng trong quy trình kiểm toán BCTC. Các công trình trên thế giới nghiên cứu kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC theo các khía cạnh sau: các hình thức gian lận trong lập BCTC, nhận diện các YTRRGL tác động tới gian lận 3 trong lập BCTC, đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế thủ tục kiểm toán khi hiện diện rủi ro có gian lận, tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận. Do đó, Luận án tổng quan các công trình nghiên cứu theo các nhóm các vấn đề sau: Thứ nhất là, các hình thức gian lận trong lập BCTC Trong các thập kỷ qua, nhiều công trình nghiên cứu về gian lận trong lập BCTC, nổi bật là các nghiên cứu trong khoảng thời gian dài và quy mô lớn do các tổ chức Hiệp hội nghề nghiệp thực hiện như sau: (1) Cơ quan Kiểm toán Nhà nước (2002) của Hoa kỳ thực hiện cuộc điều tra nghiên cứu 919 vụ gian lận liên quan điều chỉnh lại BCTC trong khoảng thời gian từ năm 1997-2002. Kết quả cho thấy gian lận trong lập BCTC thường liên quan tới ghi nhận doanh thu chiếm 38% và ghi nhận chi phí chiếm 16% các vụ gian lận (GAO, 2002). (2) Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trong lập BCTC (COSO) đã thực hiện 2 cuộc điều tra về gian lận trong lập BCTC của các CTNY trên TTCK bao gồm: 294 vụ gian lận (từ năm 1987 đến năm 1997) và 347 vụ gian lận (từ năm 1998 đến năm 2007). Kết quả điều tra từ năm 1987-1997 chỉ ra các hình thức gian lận phổ biến là ghi nhận doanh thu không đúng đắn (chiếm 60% các vụ gian lận) cao hơn so với kết quả điều tra từ năm 1987-1997 (chiếm 50% các vụ gian lận). Tiếp theo, khai khống tài sản chiếm 51%, khai giảm chi phí chiếm 31% và trình bày thiếu thông tin chiếm tỷ trọng thấp nhất là 1% các vụ gian lận (COSO, 1999; COSO, 2010) (Phụ lục 1 - Bảng 1). (3) Kết quả điều tra của ACFE (2012) chỉ ra kết quả khảo sát có tính tương đồng với hai kết quả nghiên cứu trên. Cụ thể, giả mạo doanh thu chiếm tỷ trọng lớn nhất (xấp xỉ 40% các vụ gian lận). Định giá sai giá trị tài sản, bỏ sót chi phí và công nợ là 35,2%, tỷ lệ thấp nhất là sai lệch niên độ kế toán (1%-8%). Kết quả điều tra của tổ chức Hiệp hội nghề nghiệp cho thấy hình thức gian lận phổ biến trong lập BCTC, đặc biệt CTNY là khai khống lợi nhuận/tài sản. Thứ hai là, nhận diện các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận trong lập BCTC Để thực hiện hành vi gian lận trong lập BCTC, trường phái lý thuyết về Tam giác gian lận của Donald R.Cressey (1953), các dấu hiệu báo động đỏ của W.Steve Albrecht và cộng sự (1980) là những trường phái chính thống để giải thích các nguyên nhân của hành vi gian lận trên. Luận án tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới về các nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận trong lập BCTC bao gồm 3 nhóm yếu tố nội tại (cơ hội, động cơ/áp lực và thái độ) và các dấu hiệu báo động đỏ trong 3 nhóm yếu tố nội tại. 4 Sau công trình nghiên cứu về dấu hiệu báo động đỏ của Albrecht và cộng sự (1980), Albrecht và Romney (1986) thực hiện nghiên cứu thực nghiệm đầu tiên về tính hữu ích của dấu hiệu báo động đỏ (red-flags) để dự đoán gian lận. Tác giả sử dụng 87 dấu hiệu để thiết kế bảng hỏi và tiến hành phỏng vấn các KTVĐL. Kết quả nghiên cứu đưa ra các dấu hiệu báo động đỏ quan trọng trong dự báo gian lận là các nhóm yếu tố áp lực và thái độ của nhà quản lý. Năm 1989, AICPA ban hành SAS số 53 thay thế SAS số 16 với tiêu đề “Trách nhiệm của KTV trong phát hiện, thông báo về sai sót và những hành vi trái pháp luật”. Trong SAS số 53, AICPA đưa ra các dấu hiệu báo động đỏ (hay các YTRRGL) chia thành 3 nhóm bao gồm đặc điểm của nhà quản lý, đặc điểm ngành và hoạt động kinh doanh, đặc điểm của cuộc kiểm toán. Nếu vận dụng lý thuyết Tam giác Gian lận, nhóm yếu tố thái độ liên quan đến đặc điểm của nhà quản lý, nhóm yếu tố áp lực liên quan đến đặc điểm của ngành và hoạt động kinh doanh, nhóm yếu tố cơ hội liên quan đến đặc điểm của cuộc kiểm toán. Sau sửa đổi SAS số 53, một số các công trình nghiên cứu tập trung xác định các YTRRGL quan trọng ảnh hưởng gian lận trong lập BCTC. Heiman và cộng sự (1996) thực hiện nghiên cứu 30 dấu hiệu báo động đỏ trong SAS số 53. Các tác giả khảo sát KTVĐL tại Mỹ và nhận thấy nhóm yếu tố thái độ dự báo gian lận cao hơn so với nhóm yếu tố áp lực và cơ hội. Bell và Carcello (2000) thực hiện nghiên cứu khảo sát các KTVĐL tại Mỹ. Tác giả sử dụng mô hình hồi quy tuyến tính và Chi-Square test nhận diện 47 YTRRGL phổ biến. Các tác giả cho thấy các yếu tố cơ hội và áp lực là các nhóm yếu tố ảnh hưởng lớn tới gian lận trong lập BCTC. Tiếp theo là nhóm yếu tố thái độ, trái ngược với kết quả của Albrecht và Romney (1986), Heiman và cộng sự (1996). Cụ thể, các yếu tố quan trọng nhất bao gồm môi trường KSNB yếu kém, lợi ích liên quan có mâu thuẫn, tăng trưởng nhanh của công ty, kỳ vọng đạt được mục tiêu lợi nhuận, nhà quản lý không trung thực với KTV hoặc cố tình lảng tránh KTV, hình thức sở hữu (tư nhân hoặc cổ phần). Tuy nhiên, công trình nghiên cứu cũng có những hạn chế như cần nghiên cứu các YTRRGL theo chuỗi thời gian tại các thời điểm khác nhau. Vì những bất cập và chưa thể hiện đầy đủ các YTRRGL trong nền kinh tế hiện đại, AICPA tiếp tục sửa đổi SAS số 53 và ban hành SAS số 82 với tiêu đề Xem xét gian lận trong kiểm toán BCTC vào năm 1997. SAS số 82 đưa ra những hướng dẫn rõ ràng và bổ sung các YTRRGL so với SAS số 53. Các YTRRGL trong SAS số 82 được chia thành 3 nhóm sau: các yếu tố liên quan đến đặc điểm và ảnh hưởng của nhà quản lý tới môi trường kiểm soát; các yếu tố liên quan đến điều kiện ngành; các yếu tố liên quan đặc điểm hoạt động và sự ổn định của tình hình tài chính. 5 Apostolou và cộng sự (2001) thực hiện nghiên cứu khám phá để nhận diện các YTRRGL dựa trên SAS số 82. Các tác giả sử dụng nghiên cứu theo quy trình phân tích cấp bậc (Analytical Hierchy Process - AHP). Tác giả sử dụng phương pháp AHP để đánh giá tầm quan trọng của 25 YTRRGL được thực hiện khảo sát 93 KTVĐL và 47 KTVNB. Kết quả nghiên cứu cho thấy đặc điểm của nhà quản lý tác động môi trường kiểm soát là yếu tố quan trọng nhất (tiền sử vi phạm pháp luật về chứng khoán của nhà quản lý, các khoản lợi nhuận phụ thuộc nhiều vào các thủ tục kế toán, thất bại của nhà quản lý đối với kiểm soát nội bộ, mâu thuẫn của nhà quản lý với KTV). Tiếp theo, đặc điểm hoạt động và sự ổn định tình hình tài chính bao gồm các giao dịch quan trọng với các bên liên quan, nguy cơ về khả năng phá sản, phát sinh luồng tiền âm trong hoạt động kinh doanh nhưng vẫn báo lãi. Cuối cùng, yếu tố về điều kiện ngành là ít ảnh hưởng tới nhận diện các YTRRGL như các ảnh hưởng bởi các yêu cầu mới của chính sách kế toán tới sự ổn định hoạt động và lợi nhuận, hoạt động của công ty giảm sút so với ngành,…Kết quả nghiên cứu chỉ ra các yếu tố liên quan đặc điểm của nhà quản lý dự báo gian lận cao gấp 2 lần so với đặc điểm hoạt động và sự ổn định tình hình tài chính, cao gấp 4 lần so với điều kiện ngành. Hay nói một cách khác, nhóm yếu tố thái độ dự báo gian lận cao hơn so với nhóm yếu tố áp lực và cơ hội. Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu là 25 YTRRGL đánh giá thông qua kỹ thuật phỏng vấn mà không nghiên cứu giấy tờ làm việc của các DNKT. Tác giả gợi ý sử dụng mô hình AHP để xây dựng mô hình đánh giá rủi ro có gian lận cho KTV trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và sử dụng chuyên gia pháp lý hỗ trợ xây dựng mô hình đánh giá rủi ro có gian lận. Graham và Bedard (2003) nghiên cứu nhận diện các YTRRGL và mối quan hệ giữa các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC. Các tác giả đã tiến hành khảo sát 46 KTVĐL về 23 khách hàng của 2 DNKT hàng đầu thế giới (Big 5) với kinh nghiệm nghề nghiệp trung bình là 6,9 năm. Nghiên cứu tập trung xem xét bản chất và tần suất phát hiện các YTRRGL. Trong nghiên cứu, các tác giả sử dụng 85 YTRRGL chia thành 5 nhóm dựa theo SAS số 82. Tác giả sử dụng mô hình hồi quy OLS để đánh giá mức độ ảnh hưởng của các YTRRGL. Kết quả nghiên cứu cho thấy nhóm yếu tố đặc điểm ngành/cạnh tranh ảnh hưởng nhiều về khả năng dự báo gian lận, tính chính trực của nhà quản lý đứng thứ hai và ít ảnh hưởng nhất là áp lực điều hành của nhà quản lý. Sau hàng loạt vụ bê bối tài chính tại Mỹ trong năm 2001 và năm 2002, AICPA đã quyết định tiếp tục thay thế SAS số 82 bằng SAS 99 với tiêu đề Xem xét gian lận trong kiểm toán BCTC nhằm bổ sung thêm các YTRRGL phù hợp biến đổi của nền 6 kinh tế hiện đại. Trong SAS số 99, các YTRRGL không đề cập theo các dấu hiệu báo động đỏ rời rạc và do tính không hiệu quả của dấu hiệu báo động đỏ (Contrell và Albercht, 1994; Owusu-Anash và các cộng sự, 2002). AICPA tiến hành nhóm các YTRRGL theo trường phái lý thuyết Tam giác gian lận theo ba nhóm (động cơ/áp lực, cơ hội và thái độ/biện minh). Năm 2002, IAASB ban hành ISA 240 với tiêu đề Trách nhiệm của KTV đối với xem xét gian lận trong kiểm toán BCTC thay thế cho ISA số 240 ban hành vào năm 1994. Sau khi ban hành SAS số 99 và ISA số 240, một số công trình tiếp tục được nghiên cứu về tính dự báo của các YTRRGL tác động tới gian lận trong lập BCTC. Gramling & Myres (2003) tiến hành khảo sát KTVNB về 43 YTRRGL bao gồm 14 yếu tố động cơ/áp lực, 16 yếu tố cơ hội, 13 yếu tố thái độ của nhà quản lý. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng có 15 yếu tố quan trọng dự báo gian lận bao gồm 6 yếu tố thái độ của nhà quản lý, 3 yếu tố áp lực/động cơ, 6 yếu tố về cơ hội. Trong đó, các yếu tố quan trọng nhất là thái độ của nhà quản lý. Cụ thể, 4 yếu tố thái độ quan trọng dự báo gian lận bao gồm nhà quản lý cấp cao có tiền sử vi phạm pháp luật và chứng khoán hoặc bị cáo buộc gian lận, vi phạm pháp luật; BGÐ hạn chế kiểm toán tiếp với nhân viên hoặc hệ thống thông tin hoặc khả năng thông báo với BQT, BGÐ có hành vi khống chế KTV; BGÐ không quan tâm các hoạt động phê duyệt quan trọng; hạn chế phạm vi kiểm toán hoặc hạn chế tiếp cận với nhân viên của đơn vị. Các yếu tố quan trọng liên quan đến cơ hội như BGÐ không giám sát thích hợp đối với các thủ tục kiểm soát quan trọng, các nghiệp vụ giao dịch phức tạp, bất thường, đặc biệt phát sinh tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, khó xác định nội dung hạch toán có theo “bản chất hơn hình thức”, sự độc quyền trong quản lý của một người hoặc một nhóm người mà không có thủ tục kiểm soát bổ sung. Các yếu tố áp lực/động cơ dự báo khả năng gian lận là các nghiệp vụ không hợp lý tác động tới kết quả kinh doanh, BGĐ báo cáo lãi và lợi nhuận tăng nhưng hoạt động kinh doanh không thể tạo ra luồng tiền, BGĐ cam kết với bảo lãnh các khoản nợ xấu và tình hình tài chính yếu kém. Moyes và cộng sự (2005) đã tiến hành khảo sát các KTVNB về nhận diện các YTRRGL trong lập BCTC. Nhóm yếu tố về thái độ của nhà quản lý đóng vai trò quan trọng nhất. Tiếp theo, các nhóm yếu tố áp lực và cơ hội như các yếu tố về điều kiện ngành, chất lượng của hệ thống KSNB và tình hình tài chính. Mock và Turner (2005) đã sử dụng phương pháp nghiên cứu tài liệu (archival research method) của 404 khách hàng của 3 DNKT lớn của Mỹ. Lĩnh vực kinh doanh của các khách thể kiểm toán bao gồm 9 lĩnh vực: nông nghiệp; xây dựng và khai thác tài nguyên; sản xuất; vận tải và viễn thông; thương mại, tài chính, bảo hiểm và bất động