Tài liệu Luận án nghiên cứu vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại tổng công ty giấy việt nam và các công ty liên kết

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI ------------------------- PHẠM VŨ HÀ THANH NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ HÀ NỘI, NĂM 2022 BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI ------------------------- PHẠM VŨ HÀ THANH NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT Chuyên ngành: KẾ TOÁN Mã số: 9.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học: 1. PGS.TS. TRẦN THỊ HỒNG MAI 2. PGS.TS. HÀ THỊ THÚY VÂN Hà Nội, Năm 2022 i LỜI CAM ĐOAN Tôi cam đoan luận án này là công trình nghiên cứu khoa học của cá nhân tôi. Các số liệu sử dụng trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng. Luận án không sao chép nghiên cứu của bất cứ cá nhân và tập thể nào. Các kết quả nghiên cứu của luận án chưa từng được công bố trong bất cứ công trình của các cá nhân và tập thể nào khác. Tác giả luận án Phạm Vũ Hà Thanh ii LỜI CẢM ƠN Tác giả luận án xin chân thành cảm ơn Ban giám hiệu, tập thể lãnh đạo, các thầy cô giáo Phòng Quản lý Sau đại học, Bộ môn Kế toán quản trị, Khoa Kế toán – Kiểm toán trường Đại học Thương mại, Ban giám hiệu Học viện công nghệ bưu chính viễn thông đã tạo mọi điều kiện để tác giả học tập, nghiên cứu trong suốt thời gian qua. Tác giả đặc biệt xin gửi lời cảm ơn chân thành và lòng biết ơn sâu sắc đến tập thể cán bộ hướng dẫn khoa học PGS.TS. Trần Thị Hồng Mai và PGS.TS. Hà Thị Thúy Vân đã tận tình giúp đỡ, chỉ bảo và động viên tác giả hoàn thành luận án. Tác giả xin chân thành cảm ơn lãnh đạo, nhân viên tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết đã tạo điều kiện, hỗ trợ cho tác giả trong quá trình nghiên cứu và hoàn thành luận án. Tác giả xin chân thành cảm ơn gia đình, đồng nghiệp, bạn bè đã tạo mọi điều kiện, chia sẻ khó khăn và luôn động viên tác giả trong quá trình học tập, nghiên cứu và hoàn thành luận án này. Xin chân thành cảm ơn! Tác giả luận án Phạm Vũ Hà Thanh iii MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN .............................................................................................................. i LỜI CẢM ƠN ................................................................................................................... ii MỤC LỤC ....................................................................................................................... iii DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT .......................................................................................... vii DANH MỤC BẢNG ...................................................................................................... viii DANH MỤC SƠ ĐỒ .........................................................................................................x DANH MỤC HÌNH ......................................................................................................... xi MỞ ĐẦU ...........................................................................................................................1 1. Tính cấp thiết của đề tài .................................................................................. 1 2. Tổng quan nghiên cứu ..................................................................................... 3 2.1. Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp................................................................................................... 3 2.2. Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp...........................................................13 2.3. Kết luận về khoảng trống trong nghiên cứu .............................................15 3. Mục tiêu nghiên cứu.......................................................................................17 4. Câu hỏi nghiên cứu ........................................................................................18 5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ..................................................................18 6. Quy trình nghiên cứu .....................................................................................20 7. Những đóng góp mới của luận án ...................................................................21 8. Kết cấu của luận án ........................................................................................21 CHƯƠNG 1 ..................................................................................................................... 22 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỀ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT ....................................................................................... 22 1.1. Những vấn đề chung về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất ..................................................................................................22 1.1.1. Bản chất của kế toán quản trị chi phí môi trường ..................................22 1.1.2. Vai trò của kế toán quản trị chi phí môi trường.....................................28 1.1.3. Lý thuyết nền tảng của kế toán quản trị chi phí môi trường ..................30 1.2. Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất .34 1.2.1. Nhận diện và phân loại chi phí môi trường ...........................................34 1.2.2. Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường .........................37 iv 1.2.3. Xác định chi phí môi trường .................................................................42 1.2.4. Phân tích và cung cấp thông tin chi phí môi trường ..............................48 1.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất ...............................................................................51 1.3.1. Khung nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường ...............................................................................................51 1.3.2. Mô hình nghiên cứu của luận án ...........................................................56 TÓM TẮT CHƯƠNG 1 ................................................................................................... 58 CHƯƠNG 2 ..................................................................................................................... 59 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU .................................................................................... 59 2.1. Nghiên cứu định tính ...................................................................................59 2.1.1. Mô tả phương pháp sử dụng .................................................................59 2.1.2. Thu thập, xử lý và phân tích dữ liệu định tính.......................................60 2.2. Nghiên cứu định lượng................................................................................65 2.2.1. Mô tả phương pháp sử dụng .................................................................65 2.2.2. Xử lý dữ liệu ........................................................................................68 2.2.3. Phân tích dữ liệu...................................................................................69 2.3. Mô hình nghiên cứu và các giả thuyết điều chỉnh sau nghiên cứu định tính .70 TÓM TẮT CHƯƠNG 2 ................................................................................................... 75 CHƯƠNG 3 ..................................................................................................................... 76 NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM.............................................................................. 76 VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT ...................................................................................... 76 3.1. Tổng quan về Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết.............76 3.1.1. Khái quát chung về Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .......................................................................................................................76 3.1.2. Đặc điểm hoạt động có ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .....................78 3.1.3. Các vấn đề môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ...........................................................................................................83 3.2. Thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ...............................................................................86 3.2.1. Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí môi trường ..........................86 3.2.2. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường ........90 v 3.2.3. Thực trạng xác định chi phí môi trường ................................................93 3.2.4. Thực trạng phân tích và cung cấp thông tin chi phí môi trường ............97 3.3. Nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .......................103 3.3.1. Kiểm định độ tin cậy các nhân tổ ảnh hưởng đến vận dụng ECMA tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết....................................103 3.3.2. Phân tích nhân tố khám phá (EFA) .....................................................105 3.3.3. Thống kê mô tả các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA ............107 3.3.4. Phân tích hồi quy mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA .....................................................................................................................108 3.4. Đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .............................................................112 3.4.1. Đánh giá từ kết quả nghiên cứu định tính ...........................................112 3.4.2. Đánh giá từ kết quả nghiên cứu định lượng ........................................115 TÓM TẮT CHƯƠNG 3 ................................................................................................. 119 CHƯƠNG 4 ................................................................................................................... 120 GIẢI PHÁP VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TẠI TỔNG CÔNG TY GIẤY VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT .................................... 120 4.1. Định hướng phát triển và nguyên tắc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .......................120 4.1.1. Định hướng phát triển của Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .........................................................................................................120 4.1.2. Các nguyên tắc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .............................................122 4.2. Các giải pháp vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .............................................................124 4.2.1. Giải pháp xây dựng mô hình hệ thống kế toán quản trị chi phí môi trường ..........................................................................................................124 4.2.2. Giải pháp về nhận diện chi phí môi trường .........................................128 4.2.3. Giải pháp về phân loại chi phí môi trường ..........................................131 4.2.4. Giải pháp về trích lập dự phòng chi phí môi trường ............................132 4.2.5. Giải pháp về vận dụng phương pháp MFCA để xác định CPMT ........134 4.2.6. Giải pháp về tập hợp và phân bổ chi phí môi trường ...........................143 4.2.7. Giái pháp về lập báo cáo chi phí môi trường.......................................145 vi 4.2.8. Giải pháp về vận dụng chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường .....................................................................................................................147 4.3. Khuyến nghị về điều kiện thực hiện các giải pháp .....................................151 4.3.1. Khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về nhân tố Áp lực cưỡng chế.......151 4.3.2. Khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về nhân tố Nhận thức của nhà quản trị và Áp lực mô phỏng ................................................................................155 TÓM TẮT CHƯƠNG 4 ................................................................................................. 157 KẾT LUẬN ................................................................................................................... 158 DANH MỤC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU ĐÃ CÔNG BỐ ....................................... 160 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ........................................................................ 161 vii ABC CPMT CP DN EMA DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT Activity – Based Costing – Phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động Chi phí môi trường Chi phí Doanh nghiệp Environmental Management Accounting – Kế toán quản trị môi EMIS FCA trường Environmental Cost Management Accounting – Kế toán quản trị chi phí môi trường Environmental Performance Indicator – Chỉ số đánh giá hiệu quả môi trường Hệ thống thông tin quản lý môi trường Full cost accounting – Phương pháp kế toán theo chi phí toàn bộ IMA IFAC Institute of Management Accounting - Viện Kế toán quản trị Tổ chức Liên đoàn kế toán quốc tế IFRS JMETI Chuẩn mực Lập và trình bày thông tin trên báo cáo tài chính Ministry of Economy, Trade and Industry - Bộ Kinh tế, Thương KTMT LCC MFA MFCA M-EMA MCA NCTT NVL P-EMA TCA UNDSD USEPA VDI mại và Công nghiệp Kế toán môi trường Life Cycle costing – Phương pháp kế toán chi phí theo vòng đời Material Flow Accounting – Kế toán theo dòng vật liệu Material Flow Cost Accounting – Kế toán Moneytary – EMA – Kế toán quản trị môi trường thông tin tiền tệ Multi – Criteria assessment – Đánh giá đa tiêu chí Nhân công trực tiếp Nguyên vật liệu Physical –EMA - Kế toán quản trị môi trường hiện vật Total Cost Assessment – Phương pháp đánh giá chi phí toàn bộ Ủy ban phát triển bền vững của Liên Hợp Quốc Cơ quan Bảo vệ môi trường Mỹ Hiệp hội Kỹ thuật viên Đức ECMA EPI viii DANH MỤC BẢNG Bảng 1.1. Khái niệm ECMA ..................................................................................24 Bảng 1.2. Phân biệt M-ECMA và P-ECMA theo phạm vi cung cấp thông tin môi trường ....................................................................................................................27 Bảng 1.3. Khái quát các lý thuyết nền tảng sử dụng trong nghiên cứu về ECMA ...31 Bảng 1.4: Tổng chi phí bảo vệ môi trường của doanh nghiệp .................................35 Bảng 1.5. Bảng phân nhóm các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA trong các doanh nghiệp .........................................................................................................53 Bảng 2.1. Đặc điểm đối tượng khảo sát ..................................................................68 Bảng 2.2. Các biến quan sát và đo lường nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA72 Bảng 2.3. Các biến quan sát đo lường vận dụng ECMA .........................................74 Bảng 3.1. Khái quát đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất giấy ...........................81 Bảng 3.2. CPMT được nhận diện tại Tổng công ty Giấy Việt Nam ........................87 Bảng 3.3. CPMT được nhận diện tại Công ty CP Tập đoàn Tân Mai......................87 Bảng 3.4. Kết quả thống kê mô tả Nhận diện CPMT ..............................................88 Bảng 3.5. Kết quả thống kê mô tả Tiêu thức phân loại CPMT................................89 Bảng 3.6. Thống kê mô tả Xây dựng định mức CPMT...........................................91 Bảng 3.7. Danh mục định mức kinh tế kỹ thuật và định mức tiêu hao ....................92 Bảng 3.8. Thống kê mô tả về Lập dự toán CPMT ..................................................93 Bảng 3.9. Thống kê mô tả về Phương pháp tập hợp, phân bổ CPMT......................94 Bảng 3.10. Thực trạng tập hợp và phân bổ CPMT đã được nhận diện ....................94 Bảng 3.11. Thực trạng tập hợp và phân bổ CPMT chưa được nhận diện ................96 Bảng 3.12. Thống kê mô tả về Phương pháp xác định CPMT ................................97 Bảng 3.13. Một số chỉ tiêu chính dùng để phân tích hiệu quả hoạt động tại các doanh nghiệp khảo sát............................................................................................99 Bảng 3.14. Thống kê mô tả về Mục đích sử dụng thông tin CPMT ......................101 Bảng 3.15. Các loại báo cáo môi trường tại đơn vị khảo sát .................................102 Bảng 3.16. Thống kê mô tả về Lập báo cáo CPMT ..............................................103 Bảng 3.17. Kết quả kiểm tra độ tin cậy nhân tố Áp lực cưỡng chế .......................104 Bảng 3.18. Kết quả kiểm tra độ tin cậy các biến độc lập ......................................105 Bảng 3.19. Ma trận xoay nhân tố biến độc lập......................................................106 Bảng 3.20. Thống kê mô tả vận dụng ECMA .......................................................107 Bảng 3.21. Thống kê mô tả các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA ............108 ix Bảng 3.22. Kết quả chạy hồi quy tuyến tính (bước 1)...........................................109 Bảng 3.23. Kết quả phân tích ANOVA sau khi loại bỏ biến QUYCHUAN ..........110 Bảng 3.24. Kết quả chạy mô hình hồi quy tuyến tính ...........................................111 Bảng 4.1. Mô hình hệ thống ECMA tại TCT Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ............................................................................................................................127 Bảng 4.2. Nhận diện CPMT tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ............................................................................................................................129 Bảng 4.3. Phân loại CPMT tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết ............................................................................................................................131 Bảng 4.4. Các khoản dự phòng CPMT cần trích lập tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết..........................................................................................133 Bảng 4.5. Tính sẵn có của thông tin tại Tổng công ty Giấy Việt Nam ..................136 Bảng 4.6. Bảng cân bằng vật liệu sản xuất giấy in – viết tại Tổng công ty Giấy Việt Nam .....................................................................................................................139 Bảng 4.7. Xác định đặc tính nước thải công đoạn Xeo .........................................141 Bảng 4.8. Bảng chi phí các dòng thải công đoạn xeo tại Tổng công ty (năm 2018) ............................................................................................................................141 Bảng 4.9. Chi phí dòng thải tại Tổng công ty theo PP hiện hành ..........................142 Bảng 4.10. Trung tâm hoạt động thiết lập để phân bổ CPMT theo ABC ..............144 Bảng 4.11. Các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết .................................................................148 x DANH MỤC SƠ ĐỒ Sơ đồ 4.1. Cơ sở xây dựng mô hình hệ thống ECMA trong doanh nghiệp ............125 Sơ đồ 4.2. Lộ trình chung xây dựng mô hình hệ thống ECMA .............................126 Sơ đồ 4.3. Các trung tâm khối lượng kèm dòng thải SX giấy và bột giấy .............137 xi DANH MỤC HÌNH Hình 1.1. Quy trình nghiên cứu của đề tài ..............................................................20 Hình 1.2. Mô hình nghiên cứu chung của luận án ..................................................57 Hình 2.1. Mô hình nghiên cứu chính thức của luận án ...........................................71 Hình 3.1. Mô hình nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA ................................111 1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Hiện nay, xu thế phát triển bền vững của toàn cầu đòi hỏi các doanh nghiệp sản xuất phải theo đuổi và xây dựng các mục tiêu phát triển dựa trên mối liên hệ chặt chẽ giữa sản xuất kinh doanh và bảo vệ môi trường. Để giải quyết các mối lo ngại về những va chạm giữa phát triển kinh tế và các vấn đề môi trường, nhiều quốc gia và các doanh nghiệp đã bắt đầu tích hợp các thông tin môi trường vào chiến lược kinh doanh của mình (E&Y, 2013). Khi các quy định môi trường của các chính phủ ngày càng nghiêm ngặt hơn, các doanh nghiệp phải đối mặt với sự gia tăng đáng kể các CPMT mang tính chất tuân thủ như các chi phí xử lý ô nhiễm, chi phí quản lý và phòng ngừa ô nhiễm, các khoản phí môi trường, các doanh nghiệp đã có sự quan tâm, đề cao tầm quan trọng của quản lý môi trường và phản ánh chúng vào trong hệ thống kế toán. Trong đó, kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA) được coi là một công cụ kế toán hữu hiệu nhằm quản lý chi phí môi trường, hỗ trợ cho quá trình ra quyết định kinh doanh của doanh nghiệp (Duman & cộng sự, 2013). Mặc dù lợi ích và tầm quan trọng của ECMA đã được khẳng định trong nhiều tài liệu nghiên cứu (Todae & cộng sự, 2010), tuy nhiên tại các quốc gia đang phát triển, khái niệm và những hiểu biết về ECMA của các doanh nghiệp còn nhiều hạn chế. Do vậy, nghiên cứu về ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất là một hướng đi tất yếu hướng tới mục tiêu cung cấp những thông tin đầy đủ và toàn diện hơn phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh nhằm đổi mới quy trình kinh doanh theo hướng sản xuất sạch hơn, thân thiện và bảo vệ môi trường. Tại Việt Nam, Chiến lược phát triển kinh tế - xã hội 2021 – 2030 của Ban chấp hành TƯ Đảng nhấn mạnh đến vấn đề phát triển kinh tế nhanh, bền vững, bảo vệ tốt môi trường và giải quyết hài hòa các vấn đề kinh tế, môi trường và xã hội. Gần đây nhất, tháng 10 năm 2021 tại Hội nghị Liên Hợp Quốc về biến đổi khí hậu toàn cầu COP26, Thủ tướng Chính phủ Phạm Minh Chính đã thể hiện sự quan tâm và cam kết của Việt Nam đối với nhiệm vụ chống biến đổi khí hậu, đưa mức phát thải ròng bằng 0 vào năm 2050. Với định hướng chung đó, Nhà nước ngày càng quan tâm và ban hành nhiều hơn các quy định mang tính pháp lý đối với các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh nhằm hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyên thiên nhiên, phục vụ cho mục tiêu phát triển kinh tế, xã hội, đồng thời cũng hạn chế tối đa các hành vi vi phạm, phá hoại và gây ô nhiễm môi trường. 2 Mặt khác, ngành công nghiệp sản xuất giấy và bột giấy là một trong những ngành rất quan trọng đối với chiến lược phát triển kinh tế, xã hội của các quốc gia, đồng thời cũng là một trong những ngành phát sinh nhiều nguy cơ gây ô nhiễm môi trường, đặc biệt đối với nguồn nước. Tại Việt Nam, không ít nhà máy giấy từng đứng trước thách thức lớn về môi trường vì không đầu tư trang thiết bị hệ thống xử lý nước thải đạt chuẩn hoặc không xử lý nước thải, xả thải trực tiếp ra sông, hồ, biển, dẫn đến những tác hại cho môi trường. Bên cạnh đó, quy trình sản xuất không được tối ưu hóa cũng dẫn đến việc lãng phí nguyên, nhiên liệu cùng việc tạo ra khí thải cũng ảnh hưởng không nhỏ đến môi trường sống. Là đơn vị tiên phong trong lĩnh vực sản xuất và tiêu thụ giấy, Tổng công ty Giấy Việt Nam đã đầu tư liên kết với nhiều doanh nghiệp cùng ngành nhằm đạt được các mục tiêu sản xuất kinh doanh; thực hiện nghĩa vụ và trách nhiệm với Nhà nước, xã hội với sứ mệnh được xây dựng để trở thành tập đoàn kinh tế mạnh về sản xuất bột giấy và giấy tại Việt Nam. Với quy mô sản xuất giấy lớn, hoạt động sản xuất giấy tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết trong thời gian qua cũng tác động không nhỏ đến môi trường như: nguồn nước thải từ sản xuất giấy, khí thải từ các lò hơi thu hồi, chất thải rắn có những loại mang tính chất độc hại cần xử lý riêng biệt. Cụ thể, với quy mô sản xuất như hiện nay, tại Tổng công ty Giấy Việt Nam mỗi ngày nhà máy thải ra khoảng 19.000 - 22.000 m3 nước, gần 80 tấn chất thải rắn gồm bùn thải, vỏ cây, mùn cưa, tro đốt…, Tổng công ty đã đầu tư 15 triệu USD cho thiết bị xử lý nước thải; 130 tỷ đồng cho đầu tư chuyển đổi chưng bốc dịch đen nhằm giảm lượng khí thải mang mùi ra môi trường; chi phí vận hành và duy trì bộ phận xử lý nước thải mỗi năm lên tới 14 tỷ đồng tiền điện và hóa chất, chưa kể tiền công cho công nhân, lao động; trong đó, riêng chi phí cho điện, hóa chất, nhân công để duy trì việc kiểm soát môi trường là 1 tỷ đồng/năm. Cùng với đó, các công ty liên kết với Tổng công ty trong lĩnh vực sản xuất giấy cũng có sự quan tâm đến các vấn đề môi trường. Công ty cổ phần Tập đoàn Tân Mai, một doanh nghiệp sản xuất giấy liên kết với Tổng công ty đã đầu tư 40 tỷ đồng và đưa vào vận hành công trình xử lý nước thải với tổng công suất 4.950m3/ngày đêm, đảm bảo xử lý toàn bộ lượng nước thải phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất. Với đặc điểm trên, sức ép đối với các doanh nghiệp sản xuất giấy nói chung cũng như Tổng công ty Giấy Việt Nam và các doanh nghiệp liên kết nói riêng đang ngày càng gia tăng trong việc hài hòa giữa tăng trưởng kinh tế và bảo vệ môi trường 3 thông qua việc đánh giá và cung cấp các thông tin về môi trường và chi phí môi trường. Với mục tiêu và tầm nhìn chiến lược là phấn đấu phát triển bền vững, bên cạnh mục tiêu sản xuất kinh doanh hiệu quả và mang lại lợi nhuận cao, Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết luôn nhấn mạnh đến vấn đề bảo vệ môi trường, coi đó là một trong những điều kiện tiên quyết để phát triển bền vững. Trong khi đó, việc thực hiện kế toán môi trường nói chung, ECMA nói riêng tại các đơn vị còn rất hạn chế. Thực hiện tốt ECMA sẽ giúp kết nối các thông tin môi trường với hoạt động sản xuất kinh doanh để có thể cung cấp những thông tin đầy đủ và toàn diện hơn phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh, từ đó có cơ sở đề xuất giải pháp quản lý sản xuất kinh doanh gắn với mục tiêu và tầm nhìn chiến lược tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết. Từ những cơ sở lý luận và thực tiễn như trên, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Nghiên cứu vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết” cho nghiên cứu của mình. 2. Tổng quan nghiên cứu Các vấn đề môi trường bắt đầu được phản ánh qua công cụ kế toán vào nửa cuối thế kỉ 20, trong đó thuật ngữ kế toán môi trường xuất hiện lần đầu tiên vào năm 1970, dần được chấp nhận ở các nước khác và vẫn tiếp tục phát triển cho đến nay (Todea và cộng sự, 2011). Trong các nghiên cứu trên thế giới và tại Việt Nam, khái niệm về kế toán môi trường vẫn tiếp tục phát triển và đi sâu vào nội dung về kế toán quản trị chi phí môi trường (ECMA). Trong luận án này, tác giả thực hiện tổng quan các công trình nghiên cứu trước đây theo 2 nhóm: (i) Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp; (ii) Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp. 2.1. Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp Nội dung của ECMA đã được đề cập đến trong rất nhiều tài liệu hướng dẫn đã được công bố bởi các tổ chức, hiệp hội kế toán như: Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), Bộ môi trường Nhật Bản (JMOE), Viện kế toán quản trị (IMA), Tổ chức của Liên hiệp quốc về thương mại và phát triền (UNCTAD), Ủy ban liên hiệp quốc về phát triển bền vững (UNDSD), Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (USEPA)… Tại Việt Nam, các tài liệu lý thuyết đề cập đến ECMA của các tác giả: Nguyễn Chí 4 Quang (2002); Phạm Đức Hiếu và Trần Thị Hồng Mai (2012) được coi là các tài liệu hướng dẫn có vai trò quan trọng trong việc cung cấp định hướng và quan điểm tiếp cận nghiên cứu về nội dung của ECMA trong doanh nghiệp. Các nghiên cứu về nội dung ECMA được xem xét theo 3 quan điểm tiếp cận chủ yếu: (1) theo nội dung và quy trình thực hành kế toán quản trị; (2) theo nội dung và mục đích sử dụng thông tin của kế toán quản trị môi trường; (3) theo nội dung của quản trị chiến lược doanh nghiệp. Cụ thể: 2.1.1. Theo nội dung và quy trình thực hiện kế toán quản trị Quan điểm tiếp cận ECMA theo nội dung và quy trình thực hiện của kế toán quản trị được sử dụng khá phổ biến trong các nghiên cứu về EMA nói chung và ECMA nói riêng. Lang, Heubach & Loew (2005) đã chỉ ra hai hướng tiếp cận của kế toán quản trị trong sử dụng các công cụ thực hành EMA: theo sản phẩm hoặc theo quy trình sản xuất. Trong đó, tiếp cận theo quy trình sản xuất có sử dụng các công cụ và phương pháp điển hình như phương pháp đầu cuối; sử dụng các chỉ số hiệu quả môi trường, phương pháp kế toán chi phí theo dòng sản phẩm. Cerin & Laestadius (2005) đưa ra gợi ý về việc sử dụng các phân tích đầu – cuối (I/O analysis) kết hợp với các phương pháp kế toán quản trị chi phí thường sử dụng trong doanh nghiệp để cung cấp thông tin hữu ích cho các doanh nghiệp. Sendroiu & Roman (2006) cho rằng, để phát triển hệ thống ECMA, kế toán viên và doanh nghiệp cần kết nối với kế toán tài chính bằng cách sử dụng các thông tin kế toán tài chính cung cấp, xác định các hoạt động môi trường và sử dụng các phương pháp kế toán quản trị hiện hành tại doanh nghiệp. Theo quan điểm tiếp cận này, nội dung của ECMA trong doanh nghiệp bám sát các nội dung của kế toán quản trị, cụ thể: (i) Về nhận diện và phân loại chi phí môi trường USEPA (1996) đưa ra quan điểm nhận diện theo đối tượng chi phí, trong đó các CPMT được phân loại theo 5 mức nhận diện từ dễ (chi phí truyền thống) đến khó (chi phí xã hội). Trên cơ sở đó, CPMT được phân loại tùy thuộc vào ý định sử dụng thông tin cũng như phạm vi của việc sử dụng các thông tin đó. Các tiêu thức phân loại CPMT mà USEPA (1996) đưa ra bao gồm: căn cứ vào chu kỳ sống sản phẩm, theo khả năng đo lường chi phí. Quan điểm này cũng được sử dụng trong các nghiên cứu của Schaltegger & Burritt (2002); Deegan (2003), theo đó CPMT bao gồm những chi phí cá thể có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả hoạt động của doanh nghiệp mà doanh nghiệp có trách nhiệm chi trả, hoặc các chi phí xã hội mà doanh nghiệp không trực tiếp chịu trách nhiệm nhưng có ảnh hưởng gián tiếp tới kết quả 5 hoạt động của doanh nghiệp đó. UNDSD (2001) cung cấp hướng dẫn về phân loại CPMT căn cứ vào nội dung, công dụng chi phí; tiêu thức này hiện nay vẫn được sử dụng rộng rãi trong các nghiên cứu ứng dụng ECMA và được xem là tiêu thức phân loại phù hợp với hoạt động của doanh nghiệp sản xuất. Ngoài ra, CPMT có thể được nhận diện và phân loại theo: hình thức biểu hiện chi phí gồm chi phí hữu hình và chi phí ẩn (Atkinson & cộng sự, 2004); phạm vi chi phí gồm chi phí bên trong và bên ngoài doanh nghiệp (De Beer & Friend, 2006; Todae & cộng sự, 2011). Ibanichuka & James (2014) căn cứ vào mục đích áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế trong doanh nghiệp đã phân loại chi phí môi trường gồm: CPMT mang lại lợi ích trực tiếp, gián tiếp và các tổn thất của kì hiện tại. Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012) đã khái quát nội dung phân loại CPMT theo nhiều tiêu thức khác nhau như: nội dung, công dụng của chi phí; căn cứ vào hoạt động bảo vệ môi trường; mục đích quản lý; hình thái biểu hiện của chi phí; căn cứ vào trách nhiệm bảo vệ môi trường; mục đích xác định giá thành sản phẩm; theo chu kỳ sống sản phẩm và một số tiêu thức phân loại khác. (ii) Về xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường Quan điểm tiếp cận theo nội dung và quy trình của kế toán quản trị được nhiều tác giả sử dụng để cung cấp cơ sở và phương pháp xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường cho các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam như: chế biến thủy sản (Ngô Thị Hoài Nam, 2017), sản xuất thép (Nguyễn Thị Nga, 2017), chế biến dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017), sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017), sản xuất xi măng (Trần Anh Quang, 2019). Định mức chi phí môi trường được lập chủ yếu cho các chi phí môi trường phát sinh trong khâu xử lý chất thải và định mức chi phí của chất thải, trong đó các tác giả chỉ ra rằng định mức chi phí môi trường cần được xác định căn cứ vào các thông số kỹ thuật của quy trình, công nghệ sản xuất; loại và lượng nguyên vật liệu, vật tư cần thiết; thời gian, đơn giá lao động cũng như các thiết bị kỹ thuật cần thiết để xử lý chất thải. Đối với dự toán CPMT, các tác giả cho rằng dự toán cần được lập trên cơ sở định mức chi phí môi trường đã được xây dựng cho khâu xử lý chất thải; phòng ngừa và quản lý chất thải tại các doanh nghiệp sản xuất. Mặt khác, các nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, dự toán chi phí môi trường sẽ giúp doanh nghiệp kiểm soát tốt các nguồn lực mang tính hữu hạn của mình cho mục tiêu giảm ô nhiễm, bảo vệ môi trường và đáp ứng các yêu cầu từ cơ quan quản lý. 6 (iii) Về phương pháp xác định chi phí môi trường IMA (1996) chỉ ra rằng phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động và theo dòng vật liệu là hai phương pháp trọng tâm được sử dụng để xác định CPMT nhằm mục tiêu phân tích CPMT và đánh giá hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Đề cập đến phương pháp kế toán chi phí theo dòng vật liệu (MFCA), JMETI (2007) đã cung cấp cơ sở lý thuyết và hướng dẫn thực hành về MFCA để xác định CPMT. Jasch (2003, 2009); Schaltegger & cộng sự (2010) chỉ ra rằng MFCA là một trong những công cụ hiệu quả của ECMA để xác định CPMT với mục tiêu làm giảm tác động của quá trình sản xuất tới môi trường và giảm chi phí của chính quá trình này. Hotta & Visvanathan (2014) cũng cho rằng MFCA là một phương pháp có thể sử dụng ở cấp độ doanh nghiệp và các phân tích có giá trị trong việc xác định CPMT thông qua xác định các nguồn lực đầu vào – đầu ra nhằm đưa ra các quyết định làm gia tăng hiệu quả sử dụng nguồn lực, tiết kiệm chi phí của doanh nghiệp. Hiện nay, MFCA đã được hệ thống hóa thành một khuôn khổ chung trong Tiêu chuẩn ISO 14051: 2011, tuy nhiên các quy trình tính toán chi tiết, các kĩ thuật để cải thiện hiệu quả sử dụng vật liệu hoặc năng lượng lại chưa được đề cập đến. Tại Việt Nam, MFCA được nhắc đến là một phương pháp của ECMA để xác định CPMT (Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012) và được sử dụng để xác định CPMT trong các doanh nghiệp sản xuất: ván sợi ép (Phan Thị Linh, 2008); hóa dầu (Phạm Vũ Hà Thanh, 2012); chế biến dầu khí (Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017); gạch (Lê Thị Tâm, 2017), chế biến thực phẩm (Nguyễn Thị Bích Huệ & cộng sự, 2020); thép (Nguyễn Thị Kim Huyền, 2021). Thông qua MFCA, các nghiên cứu đã tiến hành xác định được tổng CPMT phát sinh cho một loại sản phẩm hoặc một quy trình sản xuất cụ thể và có sự so sánh với chi phí sản xuất đang được ghi nhận tại đơn vị. Đề cập đến phương pháp kế toán theo hoạt động, các nghiên cứu đã chỉ ra rằng phương pháp kế toán theo hoạt động (ABC) có thể được áp dụng trong ECMA để phân bổ CPMT tốt hơn (Rogers & Kristof, 2003) hay để thiết lập chính xác hơn giá thành sản phẩm khi tính toán đến CPMT nằm trong từng sản phẩm (Tsai & cộng sự, 2010). IMA (1996) đề cập đến 2 cách tiếp cận để theo dõi CPMT của ABC là thiết kế các tài khoản chi tiết và phản ánh chặt chẽ hơn dòng chi phí thực tế của tổ chức. Tại Việt Nam, tác giả Lê Thị Tâm (2017) sử dụng phương pháp ABC để tính toán và phân bổ CPMT theo các trung tâm chi phí cho các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam. Kết quả cho thấy có sự chênh lệch đáng kể khi sử dụng ABC để 7 phân bổ CPMT cho các sản phẩm gạch thành phẩm so với phương pháp phân bổ theo sản phẩm đang được doanh nghiệp thực hiện. (iv) Về phân tích và cung cấp thông tin chi phí môi trường Các nghiên cứu về ECMA tập trung vào 2 vấn đề chính: báo cáo CPMT và phân tích, đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường. - Đối với nội dung cung cấp thông tin qua các báo cáo CPMT, UNCTAD (1998) đã đề cập đến sự cần thiết và đưa ra các hướng dẫn về việc đo lường và công khai thông tin CPMT trên các báo cáo tài chính. Tương tự, IFAC (2005) cũng đưa ra định hướng trình bày thông tin CPMT của doanh nghiệp trên báo cáo tài chính trên cả 2 phương diện là thông tin hiện vật và thông tin tiền tệ. Ansari & Firoz (2010) đề cập đến sự cần thiết phải bổ sung yếu tố môi trường trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp, trong đó cần có sự thống nhất chung về nhận diện, đo lường và công bố thông tin các yếu tố chi phí của ECMA. Tuy nhiên, nghiên cứu chưa đưa ra các cơ sở để đo lường, ghi nhận và cung cấp thông tin tài chính của các yếu tố CPMT. Tại Việt Nam, nội dung báo cáo CPMT đã được một số tác giả đề cập đến. Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012) đã đưa ra một số mẫu báo cáo CPMT nhằm cung cấp thông tin CPMT trong doanh nghiệp. Bùi Thị Thu Thủy (2010), Phạm Hoài Nam (2016), Hoàng Thị Bích Ngọc (2017), Lê Thị Tâm (2017), Nguyễn Thị Nga (2018) đều xem xét báo cáo CPMT là một nội dung quan trọng của ECMA nhằm cung cấp thông tin cho nội bộ và bên ngoài doanh nghiệp cũng như phục vụ cho mục tiêu quản trị CPMT tại các doanh nghiệp sản xuất trong lĩnh vực khai thác than, chế biến dầu khí, sản xuất thép, sản xuất gạch. - Đối với nội dung phân tích, đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường Sendroiu & Roman (2005) tập trung đo lường hiệu quả môi trường thông qua các chỉ số kinh tế, trong đó CPMT được sử dụng ở một số chỉ tiêu cụ thể như: lợi ích kinh tế của các hoạt động bảo vệ môi trường; tác động sinh thái của các hoạt động kinh tế. Tuy nhiên, các tác giả mới dừng lại ở giới thiệu các chỉ số hiệu quả môi trường mà chưa có phân tích nhằm đánh giá mục đích và hiệu quả sử dụng các chỉ số đó trong hoạt động doanh nghiệp. Schaltegger & Wagner (2005) cho rằng đánh giá hiệu quả môi trường thông qua chỉ số hiệu quả sinh thái (eco-efficiency indicators) là bước tiếp theo trong quy trình nhằm xác định và gắn kết chỉ số kinh tế với chỉ số môi trường thông qua các phương pháp kế toán chi phí liên kết chặt chẽ với thông tin về dòng vật liệu trong các doanh nghiệp. Tại Việt Nam, các nghiên cứu về nội dung này của các tác giả Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012),