CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT
VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TRONG CÁC DOANH
NGHIỆP SẢN XUẤT
1.1.
Sự cần thiết phải hoàn thiện kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất
Mỗi doanh nghiệp muốn tồn tại và phát triển thì trong quá trình hoạt động kinh
doanh của mình luôn phải tập hợp được chi phí sản xuất từ đó tính ra được giá thành
sản phẩm và định giá trên thị trường, đây là công cụ giúp cho doanh nghiệp tồn tại và
phát triển vững mạnh.
Hạch toán chi phí và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất
nói chung và các doanh nghiệp xây dựng nói riêng đã và đang là vấn đề được quan tâm
hàng đầu của các nhà kinh doanh. Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là hai tiêu
chí quan trong trong bất kỳ doanh nghiệp nào, hai tiêu chí này luôn có mối quan hệ
khăng khít và không thể tách rời nhau.Trong điều kiện nền kinh tế hiện nay thì vấn đề
tiết kiệm chi phí sản xuất và hạ giá thành sản phẩm có ý nghĩa vô cùng to lớn trong
việc nâng cao lợi nhuận, tăng tích lũy cho doanh nghiệp. Nó là tiền đề để đảm bảo cho
sự tồn tại, củng cố chỗ đứng của doanh nghiệp trong sự cạnh tranh gay gắt của nền
kinh tế thị trường. Để làm tốt công việc này đòi hỏi các doanh nghiệp cần tổ chức công
tác tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm một cách chính xác, kịp thời,
đúng đối tượng, đúng chế độ quy định và đúng phương pháp để từ đó có những
biện pháp cụ thể tiết kiệm các khoản mục chi phí chi dùng cho sản xuất.
1.2.
Khái quát chung về chí phí sản xuất và gía thành sản phẩm trong doanh
nghiệp sản xuất
1.2.1. Chi phí sản xuất
1.2.1.1.
Khái niệm chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ các hao phí về mặt lao
độngsống, lao động vật hóa, chi phí về các loại dịch vụ và các chi phí cần thiết khác
mà doanh nghiệp đã chi ra để phục vụ quátrình hoạt động sản xuất, chế tạo sản phẩm,
lao vụ, dịch vụ trong một thời kỳ nhất định (tháng, năm, quý). Thực chất, chi phí là sự
chuyểndịch vốn, giá trị của các yếu tố sản xuất vào đối tượng tính giá.
Trong đó, chi phí về lao động vật hóa như: Chi phí khấu hao tư liệu lao động,
tiêuhao nguyên liệu. Chi phí về lao động sống là chi phí về sức lao động biểu hiện là
tiềnlương phải trả cho người lao động.
Việc nghiên cứu và nhận thức chi phí còn phụ thuộc vào góc độ nhìn nhận của
từng loại kế toán khác nhau:
1
-
Trên góc độ của kế toán tài chính
Chi phí được nhìn nhận như những khoản phí tổn phát sinh gắn liền với hoạtđộng
của doanh nghiệp để đạt được một sản phẩm nhất định. Chi phí được xác địnhbằng
tiền của những hao phí về lao động sống, lao động vật hóa…trên cơ sở chứng từ,tài
liệu bằng chứng chắc chắn.
-
Trên góc độ của kế toán quản trị
Mục đích của kế toán quản trị, chi phí được nhận thức theo phương thức nhận
diên thông tin chi phí thích hợp, hữu ích kịp thời cho việc ra quyết định. Chi phí có
thể là phí tổn thực tế gắn liền với hoạt động sản xuất kinh doanh hàng ngày khi tổ chức
thực hiện, kiểm tra, ra quyết định; hoặc là phí tổn ước tính để thực hiện dự án, phí tổn
mất đi khi lựa chọn phương án, bỏ qua cơ hội kinh doanh. Khi đó chú ý đến sự lựa
chọn, so sánh theo mục đích sử dụng, môi trường kinh doanh hơn là chú trọng vào
chứng minh các chứng cớ, chứng từ.
1.2.1.2. Phân loại chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm nhiều loại khác nhau.vì
vậy cần phải phân loạichi phíđể thuận tiện cho công tác quản lý, hạch toán, kiểm tra
cũng như phục vụ việc ra quyết định. Chi phí sản xuất kinh doanh phải được phân loại
theo những tiêu thức phù hợp.
Phân loại chi phí theo tính chất kinh tế của chi phí (yếu tố chi phí)
Cách phân loại này còn được gọi là phân loại chi phí theo yếu tố chi phí. Theo
cách phân loại này, toàn bộ CPSX của doanh nghiệp được chia thành các yếu tố chi
phí, mỗi yếu tố chi phí bao gồm các chi phí có cùng nội dung, tính chất kinh tế được
sắp xếp vàomột loại, không phân biệt chi phí đó được phát sinh từ lĩnh vực hoạt động
nào, ở đâu, có tác dụng như thế nào.
Theo quy định hiện hành ở Việt Nam, toàn bộ chi phí được chia làm 7 yếu tố sau:
- Yếu tố chi phí nguyên liệu, vật liệu: bao gồm toàn bộ giá trị nguyên vật liệu
chính, nguyên vật liệu phụ, phụ tùng thay thế, công cụ dụng cụ… sử dụng vào sản xuất
kinh doanh (loại trừ giá trị dùng không hết nhập lại kho và phế liệu thu hồi cùng với
nhiên liệu, động lực).
- Yếu tố chi phí nhiên liệu, động lực: sử dụng vào quá trình sản xuất kinh doanh
trong kỳ (trừ số dùng không hết nhập lại kho và phế liệu thu hồi).
-
Yếu tố chi phí tiền lương và các khoản phụ cấp lương: phản ánh tổng số tiền
lương và phụ cấp mang tính chất lượng phải trả cho người lao động.
- Yếu tố chi phí BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN là khoản trích theo tỷ lệ quy định
trên tổng số tiền lương và phụ cấp lương phải trả lao động.
2
Thang Long University Library
-
Yếu tố chi phí khấu hao TSCĐ: phản ánh tổng số khấu hao TSCĐ phải trích
trong kỳ của tất cả TSCĐ và phân bổ công cụ dụng cụ.sử dụng cho sản xuất kinh
doanh trong kỳ. Mục đích của việc trích khấu hao TSCĐ là giúp cho các doanh nghiệp
tính đúng, tính đủ chi phí sử dụng TSCĐ và thu hồi vốn đầu tư để tái tạo TSCĐ khi
chúng bị hư hỏng hoặc thời gian kiểm soát hết hiệu lực.
-
Yếu tố chi phí dịch vụ mua ngoài: phản ánh toàn bộ chi phí dịch vụ mua ngoài
dùng vào quá trình sản xuất kinh doanh: điện, nước, điện thoại, thuê nhà, tiếp khách,
quảng cáo, khuyến mại...
-
Yếu tố chi phí khác bằng tiền: phản ánh toàn bộ chi phí khác bằng tiền không
được phản ánh vào các yếu tố trên mà doanh nghiệp phải bỏ ra dùng vào hoạt động sản
xuất kinh doanh trong kỳ: Công tác phí, thuế GTGT không được khấu trừ, hội nghị,
thuế môn bài,..
Việc phân loại sản phẩm sản xuất theo yếu tố chi phí cho biết kết cấu, tỷ trọng
từng yếu tố sản xuất để phân tích, đánh gía tình hình thực hiện dự toán, là cơ sở để lập
kế hoạch: Cung ứng vật tư, quỹ tiền lương, vốn để giúp cho việc thực hiện công tác kế
toán cũng như công tác quản lý chi phí sản xuất một cách nhanh chóng và chính xác.
Phân loại chi phí sản xuất theo công dụng kinh tế chi phí
Cách phân loại này còn được gọi là phân loại chi phí theo khoản mục. Chi phí
được phân theo khoản mục dựa vào công dụng của chi phí và mức phân bổ chi phí cho
từng đối tượng để sắp xếp tức là những chi phí có công dụng, mục đích giống nhau thì
cho vào cùng một khoản mục không phân biệt chi phí đó có nội dung kinh tế để phân
loại. Theo quy định hiện hành của Bộ Tài chính, chi phí thể hiện giá thành sản phẩm
được chia làm năm khoản mục như sau:
Chi phí sản xuất của doanh nghiệp được xác định bao gồm:
- Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp: Bao gồm toàn bộ chi phí nguyên vật liệu
chính, nguyên vật liệu phụ, nhiên liệu… được sử dụng trực tiếp cho quá trình sản xuất
chế tạo sản phẩm, lao vụ, dịch vụ.
- Chi phí nhân công trực tiếp: bao gồm tiền lương và các khoản phải trả trực tiếp
cho công nhân sản xuất, các khoản trích theo lương của công nhân sản xuấtnhư kinh
phí công đoàn, bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế….
- Chi phí sản xuất chung: là các khoản chi phí sản xuất liên quan đến phục vụ,
quản lý sản xuất trong phạm vi các phân xưởng, đội sản xuất. Chi phí sản xuất chung
bao gồm các chi phí sau:
Chi phí nhân viên phân xưởng: bao gồm chi phí tiền lương, các khoản phải trả,
các khoản trích theo lương của nhân viên phân xưởng và đội sản xuất.
3
Chi phí vật liệu: bao gồm chi phí vật liệu dùng chung cho phân xưởng sản xuất
với mục đích là phục vụ quản lý sản xuất.
Chi phí dụng cụ: bao gồm về chi phí công cụ, dụng cụ ở phân xưởng để phục
vụ sản xuất và quản lý sản xuất.
Chi phí khấu hao TSCĐ: bao gồm toàn bộ chi phí khấu hao của TSCĐ thuộc
các phân xưởng sản xuất quản lý sử dụng.
Chi phí dịch vụ mua ngoài: gồm các chi phí dịch vụ mua ngoài dùng cho hoạt
động phục vụ và quản lý sản xuất của phân xưởng và đội sản xuất.
Chi phí khác bằng tiền: là các khoản trực tiếp bằng tiền dùng cho việc phục vụ
và quản lý và sản xuất ở phân xưởng sản xuất.
Chi phí ngoài sản xuất của doanh nghiệp được xác định bao gồm:
-
Chi phí bán hàng: là chi phí lưu thông và chi phí tiếp thị phát sinh trong quá
trình tiêu thụ sản phẩm hàng hóa, lao vụ, dịch vụ loại chi phí này có: chi phí quảng
cáo, giao hàng, giao dịch, hoa hồng bán hàng, chi phí nhân viên bán hàng và chi phí
khác gắn liền đến bảo quản và tiêu thụ sản phẩm, hàng hóa…
-
Chi phí quản lý doanh nghiệp: là các khoản chi phí liên quan đến việc phục vụ
và quản lý sản xuất kinh doanh có tính chất chung của toàn doanh nghiệp.Chi phí quản
lý doanh nghiệp bao gồm: chi phí nhân viên quản lý chi phí vật liệu quản lý, chi phí đồ
dùng văn phòng, khấu hao TSCĐ dùng chung toàn bộ doanh nghiệp, các loại thuế, phí
có tính chất chi phí, chi phí tiếp khách, hội nghị.
Phân loại theo cách này, giúp cho doanh nghiệp thấy được công dụng của từng
loại chi phí, từ đó có định hướng phấn đấu hạ thấp chi phí riêng từng loại nhằm phục
vụ cho yêu cầu quản lý chi phí theo định mức. Ngoài ra, kết quả thu được còn giúp cho
việc phân tích tình hình hoàn thiện kế hoạch giá thành, làm tài liệu tham khảo cho
công tác lập định mức chi phí và lập kế hoạch giá thành cho kỳ sau.
Phân loại chi phí sản xuất theo yếu tố đầu vào
Nghiên cứu chi phí theo ý nghĩa đầu vào của quá trình sản xuất kinh doanh thì
toàn bộ chi phí sản xuất kinh doanh được chia thành chi phí ban đầu và chi phí luân
chuyển nội bộ.
- Chi phí ban đầu: là các chi phí mà doanh nghiệp phải lo liệu, mua sắm, chuẩn bị
từ trước để tiến hành các hoạt động sản xuất kinh doanh.
Chi phí ban đầu bao gồm chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công, chi phí khấu
hao tài sản cố định, chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền.
- Chi phí luân chuyển nội bộ: là các chi phí phát sinh trong quá trình phân công
và hợp tác lao động trong doanh nghiệp
4
Thang Long University Library
Phân loại theo yếu tố đầu vào của quá trình sản xuất kinh doanh có ý nghĩa quan
trọng đối với quản lý vĩ mô cũng như đối với quản trị doanh nghiệp. Chi phí sản xuất
kinh doanh theo yếu tố đầu vào là cơ sở để lập và kiểm tra việc thực hiện dự toán chi
phí sản xuất kinh doanh theo yếu tố, lập kế hoạch cân đối trong phạm vi toàn bộ nền
kinh tế quốc dân, cũng như ở từng doanh nghiệp; là cơ sở xác định mức tiêu hao vật
chất, tính thu nhập quốc dân cho ngành, toàn bộ nền kinh tế.
Theo mối quan hệ của chi phí và công việc sản xuất trong kỳ
Chi phí cố định (định phí): Là những chi phí mang tính tương đối ổn định,
không phụ thuộc vào khối lượng sản phẩm sản xuất trong một giới hạn nhất định. Chi
phí này sẽ không thay đổi khi có sự thay đổi hoạt động của doanh nghiệp. Trong doanh
nghiệp các chi phí cố định thường là các chi phí có liên quan đến quản lý và vận hành
doanh nghiệp hoặc chi phí khấu hao TSCĐ…
-
Chi phí biến đổi (biến phí): Là những chi phí thay đổi phụ thuộc vào khối lượng
sản phẩm sản xuất ra, nó tỷ lệ với mức độ hoạt động của doanh nghiệp. Trong doanh
nghiệp các chi phí biến đổi thường là chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực
tiếp…
Chi phí hỗn hợp: Là loại chi phí mà bản thân nó gồm có cả chi phí cố định và
chi phí biến đổi.
Việc phân loại này có ý nghĩa quan trọng trong việc thiết kế, xây dựng mô hình
chi phí trong mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng và lợi nhuận, xác định điểm hoàn
vốn cũng như ra các quyết định kinh doanh quan trọng. Mặt khác, còn giúp các nhà
quản trị doanh nghiệp xác định đúng đắn phương hướng để nâng cao hiệu quả của chi
phí.Tuy nhiên nó chỉ mang tính tương đối.
Phân loại chi phí sản xuất theo mối quan hệ của chi phí với các khoản mục
trên Báo cáo tài chính
Theo cách phân loại này, chi phí sản xuất kinh doanh chia thành chi phí sản xuất
và chi phí thời kỳ.
- Chi phí sản xuất: là những khoản chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản
phẩm hay quá trình mua hàng hoá để bán. Đối với doanh nghiệp sản xuất, gồm chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung.
- Chi phí thời kỳ: là các khoản chi phí để phục vụ cho hoạt động kinh doanh,
không tạo nên giá trị hàng tồn kho mà ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận trong kỳ mà
chúng phát sinh.
Ngoài ra chi phí sản xuất còn được phân loại theo một số tiêu thức sau:
-
Phân loại chi phí theo đối tượng: Gồm có chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp
5
-
Phân loại chi phí nhằm mục đích ra quyết định: Bao gồm chi phí khác biệt, chi
phí cơ hội, chi phí chìm, chi phí thích hợp và không thích hợp đối với một quyết
định.
-
Phân loại chi phí sản xuất theo mối quan hệ với quy trình công nghệ sản xuất
và quá trình kinh doanh: gồm có chi phí cơ bản và chi phí chung.
Như vậy tùy theo mục đích sử dụng mà doanh nghiệp sẽ chọn tiêu thức phù hợp
với doanh nghiệp của mình nhất.
1.2.2. Giá thành sản phẩm
1.2.2.1
Khái niệm giá thành sản phẩm
Giá thành sản phẩm là biểu hiện bằng tiền toàn bộ những hao phí về lao động
sống cần thiết và lao động vật hoá được tính trên một khối lượng kết quả sản phẩm lao
vụ, dịch vụ hoàn thành nhất định.
Quá trình sản xuất là quá trình thống nhất bao gồm 2 mặt: chi phí sản xuất và kết
quả sản xuất. Tất cả các khoản chi phí phát sinh (phát sinh trong kỳ, kỳ trước chuyển
sang) và các chi phí trích trước có liên quan đến khối lượng sản phẩm lao vụ, dịch vụ
hoàn thành trong kỳ sẽ tạo nên chỉ tiêu giá thành sản phẩm. Nói cách khác, giá thành
sản phẩm là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ các khoản chi phí mà doanh nghiệp bỏ ra
bất kể kỳ nào nhưng có liên quan đến khối lượng sản phẩm hoàn thành trong kỳ.
Giá thành sản phẩm là một chỉ tiêu mang tính giới hạn và xác định, vừa mang
tính khách quan, vừa mang tính chủ quan. Trong hệ thống các chỉ tiêu quản lý của
doanh nghiệp, giá thành sản phẩm là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp phản ánh kết quả sử
dụng các loại tài sản trong quá trình sản xuất kinh doanh, cũng như tính đúng đắn của
những giải pháp quản lý mà doanh nghiệp đã thực hiện nhằm hạ thấp chi phí, nâng cao
lợi nhuận.
1.2.2.2
Phân loại giá thành sản phẩm
Cũng như chi phí sản xuất, tuỳ theo mục đích quản lý và yêu cầu hạch toán mà
giá thành sản phẩm được phân thành các loại sau:
Phân loại giá thành theo phạm vi tính toán chi phí:
Theo tiêu thức này giá thành được chia thành:
- Giá thành sản xuất (hay giá thành công xưởng): là chỉ tiêu phản ánh tất cả
những chi phí phát sinh liên quan đến việc sản xuất, chế tạo sản phẩm trong phạm vi
phân xưởng sản xuất gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực
tiếp, chi phí sản xuất chung;
6
Thang Long University Library
-
Giá thành toàn bộ: là chỉ tiêu phản ánh toàn bộ các khoản chi phí liên quan đến
việc sản xuất và tiêu thụ sản phẩm.
Giá thành của toàn bộ sản phẩm tiêu thụ được tính như sau.
Giá thành toàn bộ
=
Giá thành
sản xuất
Chi phí quản lý
doanh nghiệp
+
+
Chi phí bán hàng
Cách phân loại này giúp nhà quản lý biết được kết quả kinh doanh (lãi, lỗ) của từng
mặt hàng, từng loại dịch vụ mà doanh nghiệp kinh doanh. Tuy nhiên, do hạn chế nhất
định nên cách phân loại này chỉ mang ý nghĩa nghiên cứu, ít được áp dụng.
Phân loại theo thời gian và cơ sở số liệu tính giá thành
Theo đó, giá thành chia làm 3 loại:
- Giá thành kế hoạch: được tính toán trên cơ sở chi phí sản xuất kế hoạch và số
lượng kế hoạch. Việc tính toán giá thành kế hoạch được tiến hành trước khi thực hiện
sản xuất, chế tạo sản phẩm. Chỉ tiêu này được xem là mục tiêu phấn đấu, là cơ sở để
đánh giá, phân tích tình hình thực hiện kế hoạch giá thành của doanh nghiệp.
-
Giá thành định mức: là giá thành sản phẩm được tính trên cơ sở các định mức
chi phí hiện hành và chỉ tính cho đơn vị sản phẩm. Việc tính giá thành định mức được
tiến hành trước khi sản xuất, chế tạo sản phẩm. Giá thành định mức là thước đo chính
xác kết quả kinh doanh các loại tài sản, vật tư, tiền vốn trong doanh nghiệp. Đó là căn
cứ quản lý quan trọng, tạo cơ sở cho việc đánh giá tính hợp lý, hiệu quả của giải pháp
kinh tế kỹ thuật đã áp dụng.
- Giá thành thực tế: là giá thành sản phẩm tính trên cơ sở số liệu chi phí sản xuất
thực tế phát sinh và tập hợp được trong kỳ với số lượng thực tế sản xuất được. Khác
với 2 loại giá thành trên, Giá thành thực tế chỉ được tính toán sau khi quá trình sản
xuất đã hoàn thành.
Cách phân loại này có tác dụng trong việc quản lý và giám sát chi phí, xác định
được các nguyên nhân vượt (hụt) định mức chi phí trong kỳ hạch toán, từ đó điều
chỉnh kế hoạch hoặc định mức cho phù hợp.
1.2.3. Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm có mối quan hệ chặt chẽ với nhau vì nội
dung cơ bản của chúng đều là biểu hiện bằng tiền của hao phí lao động sống và lao
động vật hóa mà doanh nghiệp đã bỏ ra cho hoạt động sản xuất. Do đó, về bản chất
chúng giống nhau nhưng chi phí sản xuất là cơ sở để tính toán xác định giá thành sản
phẩm và dobộ phận chi phí sản xuất giữa các kỳ không đều nhau nên chi phí sản xuất
7
và giá thành sản phẩm lại khác nhau nên chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm lại
khác nhau trên 2 phương diện:
-
Về mặt phạm vi: chi phí sản xuất gắn với 1 thời kỳ nhất định, còn giá thành sản
phẩm gắn với khối lượng sản phẩm, công việc, lao vụ đã hoàn thành.
- Về mặt lượng: chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm khác nhau khi có chi phí
sản xuất dở dang. Chi phí sản xuất không chỉ liên quan đến sản phẩm lao vụ đã hoàn
thành mà còn liên quan đến sản phẩm hỏng, sản phẩm làm dở dang cuối kỳ, cả những
chi phí trích trước nhưng thực tế chưa phát sinh. Giá thành sản phẩm lại liên quan đến
sản phẩm làm dở dang cuối kỳ trước chuyển sang.
Cụ thể:
Tổng giá
thành sản
phẩm
=
Tổng chi phí
sản xuất dở
dang đầu kỳ
+
Chi phí sản xuất
phát sinh trong kỳ
–
Chi phí sản xuất
dở dang cuối kỳ
Giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm có mối quan hệ mật thiết với nhau,
chi phí sản xuất là đầu vào, là nguyên nhân dẫn đến kết quả đầu ra là giá thành sản
phẩm. Mặt khác, số liệu của kế toán tập hợp chi phí là cơ sở để tính giá thành sản
phẩm. Vì vậy, tiết kiệm được chi phí sẽ hạ được giá thành.
1.2.4. Nhiệm vụ kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm
Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là các chỉ tiêu quan trọng trong hệ thống
các chỉ tiêu kinh tế, phục vụ cho công tác quản lý doanh nghiệp và có mối quan hệ mật
thiết với doanh thu, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Tổ chức kế toán chi phí
sản xuất, tính giá thành sản phẩm kế hoạch hợp lý, đúng đắn có ý nghĩa lớn trong công
tác quản lý chi phí, giá thành sản phẩm. Do đó, để tổ chức tốt công tác kế toán chi phí
và tính giá thành sản phẩm, đáp ứng đầy đủ, thiết thực, kịp thời yêu cầu quản lý chi phí
sản xuất, giá thành sản phẩm , kế toán cần thực hiện tốt các nhiệm vụ sau:
-
Cần nhận thức đúng đắn vị trí kế toán chi phí, tính giá thành sản phẩm trong hệ
thống kế toán doanh nghiệp, mối quan hệ với các bộ phận kế toán liên quan;
- Xác định đúng đắn đối tượng kế toán chi phí sản xuất, lựa chọn phương pháp
tập hợp chi phí sản xuất theo các phương án phù hợp với điều kiện của doanh nghiệp;
-
Xác định đúng đắn đối tượng tính giá thành và phương pháp tính phù hợp,
khoa học;
8
Thang Long University Library
-
Thực hiện tổ chức chứng từ, hạch toán ban đầu, hệ thống tài khoản, sổ kế toán
phù hợp với nguyên tắc, chuẩn mực, chế độ kế toán, đảm bảo đáp ứng được yêu cầu
thu nhận- xử lý-hệ thống hoá thông tin về chi phí, giá thành của doanh nghiệp;
-
Thường xuyên kiểm tra thông tin về kế toán chi phí, giá thành sản phẩm của các
bộ phận kế toán liên quan và bộ phận kế toán chi phí và giá thành sản phẩm;
Tổ chức lập và phân tích các báo cáo về chi phí, giá thành sản phẩm, cung cấp
những thông tin cần thiết về chi phí, giá thành sản phẩm giúp cho các nhà quản trị
doanh nghiệp ra được các quyết định 1 cách nhanh chóng, phù hợp với quá trình sản
xuất, tiêu thụ sản phẩm.
1.3.
Nội dung kế toán tập hợp chi phí sản xuất
1.3.1. Đối tượng và phương pháp tập hợp chi phí sản xuất
-
Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất:
Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là phạm vi, giới hạn để tập hợp chi phí sản
xuất theo các phạm vi, giới hạn đó nhằm đáp ứng yêu cầu kiểm tra giám sát chi phí và
yêu cầu tính giá thành. Xác định đối tượng kế toán chi phí sản xuất là khâu đầu tiên
trong việc tổ chức kế toán chi phí sản xuất. Chi phí sản xuất phát sinh trong các doanh
nghiệp sản xuất bao gồm nhiều loại, mỗi loại mang một nội dung kinh tế, công dụng
khác nhau và phát sinh tại những địa điểm và thời gian khác nhau.
Chi phí sản xuất phát sinh sẽ được tập hợp theo những địa điểm phát sinh chi phí
hoặc theo một phạm vi, giới hạn nào đó. Như vậy, việc xác định đối tượng hạch toán
chi phí sản xuất chính là việc xác định giới hạn tập hợp chi phí mà thực chất là xác
định nơi phát sinh chi phí (phân xưởng, bộ phận sản xuất, giai đoạn công nghệ…) hoặc
đối tượng chi phí (sản phẩm, đơn đặt hàng…).
Tùy thuộc vào mục đích sử dụng của chi phí ; đặc điểm tổ chức sản xuất kinh
doanh, quản lý sản xuất kinh doanh ; quy trình công nghệ sản xuất, loại hình sản xuất
sản phẩm ; khả năng, trình độ và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp mà đối tượng kế
toán chi phí sản xuất trong một doanh nghiệp có thể là :
Từng sản phẩm, từng chi tiết sản phẩm, nhóm sản phẩm, đơn đặt hàng
Từng phân xưởng, giai đoạn công nghệ sản xuất
Toàn bộ quy trình công nghệ sản xuất, toàn doanh nghiệp
Việc xác định đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất một cách khoa học, hợp
lý, có ý nghĩa rất quan trọng cho việc tổ chức kế toán chi phí sản xuất từ việc tổ chức
hạch toán ban đầu cho đến việc mở các tài khoản, các sổ chi tiết và tổng hợp số liệu.
-
Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất:
9
Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất là cách thức mà kế toán sử dụng để tập
hợp, phân loại các khoản chi phí sản xuất phát sinh trong một kỳ theo các đối tượng
tập hợp chi phí đã xác định.
Thông thường có 2 phương pháp tập hợp chi phí như sau:
+ Phương pháp tập hợp chi phí trục tiếp:
Phương này được sử dụng để tập hợp các loại chi phí có liên quan trực tiếp đến
các đối tượng tập hợp chi phí đã xác định, tức là đối với các loại chi phí phát sinh liên
quan đến đối tượng nào có thể xác định trực tiếp cho đối tượng đó, chi phí phát sinh
liên quan đến từng đối tượng tập hợp chi phí cụ thể đã xác định sẽ được tập hợp và
quy nạp trực tiếp cho đối tượng đó.
+ Phương pháp phân bổ gián tiếp:
Phương pháp này được sử dụng để tập hợp các chi phí gián tiếp, đó là các chi phí
phát sinh liên quan đến nhiều đối tượng tập hợp chi phí đã xác định mà kế toán không
thể tập hợp trực tiếp các chi phí này cho từng đối tượng đó.
Để xác định chi phí cho từng đối tượng cụ thể phải lựa chọn các tiêu chuẩn hợp
lý và tiến hành phân bổ các chi phí đó cho từng đối tượng liên quan.
Việc phân bổ chi phí cho từng đối tượng thường được tiến hành theo công thức:
C
Ci =
x Ti
Ti
i=1
Trong đó:
Ci: Chi phí sản xuất phân bổ cho đối tượng thứ i
C: Tổng chi phí sản xuất đã tập hợp cần phân bổ
Ti: Tổng đại lượng của tiêu thức cần được phân bổ
Ti: Đại lượng của tiêu thức dùng để phân bổ đối tượng thứ i.
1.3.2. Chứng từ và tài khoản sử dụng
-
Chứng từ sử dụng gồm:
Phiếu xuất kho, Phiếu nhập kho, Thẻ kho
Biên bản kiểm nghiệm vật tư
Bảng tổng hợp Nhập – Xuất – Tồn
Bảng chấm công, Phiếu chi, HĐ GTGT,....
10
Thang Long University Library
Các chứng từ liên quan khác
-
Tài khoản kế toán sử dụng:
TK 154_Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang: TK 154 được mở chi tiết
theo từng ngành sản xuất, từng nơi phát sinh chi phí hay từng loại chi phí, nhóm sản
phẩm, chi tiết sản phẩm, từng lao vụ, dịch vụ…
Chi phí sản xuất kinh doanh trên TK 154 gồm những khoản sau:
-
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
-
Chi phí nhân công trực tiếp
-
Chi phí sản xuất chung
TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang
- Chi phí nguyên vật liệu, chi phí vật - Giá thành sản xuất thực tế của sản
liệu trực tiếp, chi phí nhân công, chi phẩm đã chế tạo xong hoặc chuyển đi
phí sản xuất chung phát sinh trong kỳ bán
- Chi phí thực tế của khối lượng dịch vụ
hoàn thành cung cấp cho khách hàng
- Trị giá phế liệu thu hồi, trị giá sản
phẩm hỏng không sửa chữa được.
- Trị giá nguyên vật liệu, hàng hóa gia
công xong nhập lại kho
- Phản ánh chi phí nguyên vật liệu, chi
phí nhân công trực tiếp vượt trên mức
bình thường mà không được tính vào
giá trị hàng tồn kho mà phải tính vào
giá vốn hàng bán của sản phẩm trong
kỳ.
SDCK: Chi phí sản xuất kinh doanh
dở dang cuối kì.
TK 631 – Giá vốn hàng bán: Tài khoản dùng để theo dõi trị giá vốn của hàng
hoá, thành phẩm, lao vụ, dịch vụ xuất bán trong kỳ. Giá vốn hàng bán có thể là giá
thành công xưởng thực tế của sản phẩm xuất bán hay giá thành thực tế của lao vụ, dịch
vụ cung cấp hoặc trị giá mua thực tế của hàng hoá tiêu thụ. Với doanh nghiệp áp dụng
phương pháp kê khai thường xuyên để xác định giá hàng tồn kho TK 632 có kết cấu
như sau:
11
TK 631 – Giá vốn hàng bán
- Chi phí sản xuất, kinh doanh dịch vụ, - Kết chuyển giá vốn hàng tiêu thụ
lao vụ dở dang đầu kỳ;
trong kỳ vào tài khoản xác định kết
- Trị giá vốn của thành phẩm, hàng hoá, quả.
lao vụ, dịch vụ đã cung cấp theo hoá - Chi phí sản xuất, kinh doanh dịch vụ
đơn (được coi là tiêu thụ trong kỳ).
dở dang cuối kỳ kết chuyển vào Tài
khoản 154 “Chi phí sản xuất, kinh
doanh dở dang”.
Tài khoản này không có số dư cuối kỳ.
1.3.3.
Kế toán tập hợp chi phí sản xuất tại đơn vị kế toán hàng tồn kho theo
phương pháp kê khai thường xuyên
Phương pháp kê khai thường xuyên là phương pháp theo dõi và phản ánh tình
hình hiện có, biến động tăng, giảm hàng tồn kho nói chung và vật liệu, công cụ, dụng
cụ nói riêng một cách thường xuyên, liên tục trên các tài khoản phản ánh từng loại.
Phương pháp này có độ chính xác cao và cung cấp thông tin về hàng tồn kho một cách
kịp thời, cập nhật.
1.3.3.1.
Kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là những chi phí về nguyên vật liệu chính, vật
liệu phụ… được sử dụng trực tiếp cho việc sản xuất chế tạo sản phẩm hoặc trực tiếp
thực hiện các lao vụ dịch vụ trong kỳ.
Đối với nguyên vật liệu: nguyên vật liệu có thể được xuất dùng cho sản xuất sản
phẩm liên quan đến một hay nhiều đối tượng tập hợp chi phí khác nhau, do vậy trường
hợp liên quan đến nhiều đối tượng tập hợp chi phí mà không thể tổ chức hạch toán
riêng biệt được thì phải phân bổ cho các đối tượng theo tiêu thức phù hợp như theo
định mức tiêu hao, theo hệ số, theo số lượng... Công thức phân bổ như sau:
Chi phí vật liệu phân
bổ cho từng đối tượng
(hoặc sản phẩm )
=
Tổng tiêu thức
phân bổ của từng
đối tượng
x
Tỷ lệ phân bổ
Tổng chi phí vật liệu cần phân bổ
Tỷ lệ phân bổ
=
Tổng tiêu thức phân bổ của tất cả các đối tượng
12
Thang Long University Library
Sơ đồ 1.1: Kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
TK 152,153
TK 154
Xuất NL, VL và CCDC sử
dụng trực tiếp cho SXSP
TK 155,157,632
Giá thành sản phẩm hoàn thành nhập
kho, gửi bán, tiêu thụ trực tiếp
TK 111,112,
TK 331 ….
Mua vật liệu (không qua kho)
sử dụng ngay cho SX SP
TK 632
TK 133
Chi phí NVL trực tiếp
Thuế GTGT
vượt trên mức bình thường
TK 336
NVL đi vay mượn xuất
dùng trực tiếp
1.3.3.2.
Kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp là những khoản tiền phải trả cho công nhân trực tiếp
tham gia vào hoạt động sản xuất sản phẩm hoặc trực tiếp thực hiện các lao vụ dịch vụ
gồm : tiền lương chính, tiền lương phụ, các khoản phụ cấp, và các khoản trích cho các
quỹ (BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN..) trên tiền lương.
Số tiền lương phải trả cho công nhân sản xuất, đối tượng lao động khác thể hiện
trên bảng tính và thanh toán lương, được tổng hợp, phân bổ cho các đối tượng kế toán
chi phí sản xuất trên bảng phân bổ tiền lương.
Giống như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp có thể phân bổ trực tiếp hoặc gián
tiếp. Nguyên tắc phân bổ cũng giống như phân bổ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp,
13
tiêu thức phân bổ có thể là tiền lương theo sản phẩm, theo thời gian, theo chi phí tiền
lương định mức…
Sơ đồ 1.2: Kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp
TK 334
TK 154
Tiền lương phải trả cho
TK 155,157,632
Giá thành sản phẩm hoàn thành
công nhân trực tiếp sản xuất
nhập kho, gửi bán,
tiêu thụ trực tiếp
TK 338
Trích BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN
theo lương công nhân trực tiếp SX
TK 632
Chi phí nhân công trực tiếp
vượt trên mức bình thường
TK 335
Trích trước tiền lương nghỉ phép
của công nhân trực tiêp sản xuất
1.3.3.3.
Kế toán tập hợp chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung là những chi phí phát sinh ở phạm vi phân xưởng mà
chưa được phản ánh vào hai khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí
nhân công trực tiếp ở trên. Chi phí sản xuất chung bao gồm:
- Chi phí nhân viên phân xưởng: Phán ánh các khoản tiền lương, phụ cấp phải trả
cho nhân viên quản lý phân xưởng, bộ phận tổ đội sản xuất, tiền ăn giữa ca của nhân
viên quản lý phân xưởng, tổ đội, các khoản trích BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN tính
theo tỷ lệ quy định hiện hành trên tiền lương phải trả cho nhân viên phân xưởng.
- Chi phí vật liệu: Phản ánh chi phí vật liệu dùng chung cho phân xưởng, như vật
liệu dùng cho sửa chữa, bảo dưỡng TSCĐ thuộc phân xưởng quản lý, sử dụng, vật liệu
chi phí lán trại tạm thời,…
-
Chi phí công cụ dụng cụ: Phản ánh chi phí về công cụ dụng cụ xuất dùng cho
phân xưởng, bộ phận tổ đội sản xuất.
14
Thang Long University Library
-
Chi phí khấu hao TSCĐ: Phản ánh chi phí khấu hao TSCĐ sử dụng trực tiếp
cho sản xuất sản phẩm. thực hiện dịch vụ và TSCĐ ở phân xưởng sản xuất như khấu
hao của máy móc thiết bị, khấu hao của nhà xưởng, phương tiện vận tải,…
-
Chi phí dịch vụ mua ngoài: Phản ánh chi phí dịch vu mua ngoài để phục vụ cho
các hoạt động của phân xưởng như chi phí sửa chữa tài sản cố định, chi phí điện, nước,
điện thoại, chi phí thuê ngoài…
-
Chi phí khác bằng tiền: phản ánh những chi phí bằng tiền ngoài những khoản
chi phí kể trên, phục vụ cho hoạt động của phân xưởng như chi phí tiếp khách, hội
nghị,… ở phân xưởng
Chi phí sản xuất chung phát sinh tại phân xưởng, bộ phận sản xuất nào thì sẽ
được phân bổ hết cho các đối tượng tập hợp chi phí mà phân xưởng đó tham gia sản
xuất không phân biệt đã hoàn thành hay chưa. Cuối kỳ kết chuyển chi phí sản xuất
chung đã tập hợp theo từng phân xưởng, đội. Sau đó kế toán tính toán, phân bổ chi phí
sản xuất chung cho từng đối tượng kế toán theo những tiêu chuẩn phân bổ hợp lý. Trên
thực tế những tiêu chuẩn phân bổ có thể sử dụng là: chi phí sản nguyên vật liệu trực
tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, định mức chi phí sản xuất chung…
15
Sơ đồ 1.3: Kế toán tập hợp chi phí sản xuất chung
TK 152
TK 154
Xuất nguyên liệu, vật liệu
TK 152,153
Các khoản ghi giảm
CPSXC
TK 334,338
TK335
Tiền lương, BHYT, BHXH,
KPCĐ cho nhân viên phân xưởng
Chi phí trả trước thực tế
phát sinh nhỏ hơn phần
trích trước, ghi giảm
TK 214,153
Chi phí khấu hao TSCĐ, xuất công cụ
dụng cụ
TK 155,157,632
TK 111,153…
TK 142,242
Chi phí trả trước
thực tế phát sinh
Kết chuyển giá thành sản
Chi phí trả trước phân bổ phẩm hoàn thành trong kỳ
dần vào kỳ hạch toán
TK 111,112,
TK 632
TK 331 ….
K/chuyển CPSXC cố định
vượt trên mức bình thường
Chi phí dịch vụ mua ngoài
Và chi phí bằng tiền khác
không được phân bổ
TK 133
Thuế GTGT
16
Thang Long University Library
1.3.3.4.
Kế toán tổng hợp chi phí sản xuất
Cuối kỳ kế toán tổng hợp lại CPNVLTT, CPNCTT, CPSXC và tiến hành phân
bổ cho từng đối tượng chi phí ở bên nợ TK 154.
Sơ đồ 1.4: Kế toán tổng hợp chi phí sản xuất
TK 152
TK 154
Xuất nguyên liệu,vật liệu
TK 155
Nhập kho sản phẩm hoàn thành
TK 157
TK 334,338
Tiền lương, BHYT,
BHXH, KPCĐ…..
Sản phẩm hoàn thành gửi đi bán
không qua nhập kho
TK 632
TK 153, 214
Sản phẩm hoàn thành xuất bán trực tiếp,
Xuất CCDC, TSCĐ
dịch vụ được xác định là tiêu thụ
TK138,632,334…
TK 111, 112, 331
Chi phí dịch vụ mua ngoài
và chi khác bằng tiền
Giá trị sản phẩm hỏng yêu cầu
bồi thường tính vào chi phí
TK 133
Thuế GTGT
17
1.3.4.
Kế toán tập hợp chi phí sản xuất tại đơn vị kế toán hàng tồn kho theo
phương pháp kiểm kê định kỳ
Phương pháp này được áp dụng đối với các doanh nghiệp có các nghiệp vụ phát
sinh liên quan đến hàng tồn kho không được ghi sổ liên tục. Tần suất xuất hàng tồn
kho là liên tục.
1.3.4.1.
Kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Để phản ánh các chi phí vật liệu đã xuất dùng cho sản xuất sản phẩm, kế toán sử
dụng TK 154 – Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Các chi phí được phản ánh trên TK
154 không ghi theo từng chứng từ xuất dùng nguyên, vật liệu mà được ghi một lần vào
cuối kỳ hạch toán, sau khi tiến hành kiểm kê và xác định được giá trị nguyên, vật liệu
tồn kho và đang đi đường. Nội dung phản ánh của TK 154 giống như phương pháp kê
khai thường xuyên. Phương pháp kế toán như sau:
Sơ đồ 1.5: Kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
TK 331,111,112,411..
TK 611
Giá trị vật liệu
tăng trong kỳ
TK 631
Kết chuyển
CPNVLTT
TK 133
TK 151,152
Thuế GTGT
Kết chuyển giá trị
NVL tồn cuối kỳ
Kết chuyển giá trị NVL tồn đầu kỳ
1.3.4.2.
Kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp
Tài khoản sử dụng và cách tập hợp chi phí giống như phương pháp kê khai
thường xuyên. Cuối kỳ, để tính giá thành sản phẩm, lao vụ, dịch vụ, kế toán tiến hành
kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp vào tài khoản 631 – giá thành sản xuất theo
từng đối tượng.
18
Thang Long University Library
1.3.4.3.
Kế toán tập hợp chi phí sản xuất chung
Toàn bộ CPSXC được tập hợp vào TK 631 và được chi tiết theo các tiểu khoản
tương tự như phương pháp KKTX. Sau đó được phân bổ vào TK 631 chi tiết theo từng
đối tượng để tính giá thành.
1.3.4.4.
Kế toán tổng hợp chi phí sản xuất
Để phục vụ cho việc tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm, kế
toán sử dụng TK 631 – Giá thành sản xuất. Tài khoản này được hạch toán chi tiết theo
từng địa điểm phát sinh chi phí (phân xưởng, bộ phận sản xuất …) và theo nhóm, loại
sản phẩm, chi tiết sản phẩm, lao vụ, dịch vụ…
Sơ đồ 1.6: Kế toán tổng hợp chi phí sản xuất
TK 154
TK 631
Đầu kỳ kết chuyển giá trị
sản phẩm dở dang đầu kỳ
TK 154
Cuối kỳ kết chuyển giá trị
sản phẩm dở dang cuối kỳ
TK 632
TK 611
Giá thành sản phẩm
Cuối kỳ kết chuyển chi phí
trong kỳ dịch vụ hoàn thành
NVL,công cụ xuất dùng cho
sản xuất trong kỳ
1.4.
Kiểm kê đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ
Sản phẩm dở dang (SPDD) là những sản phẩm chưa kết thúc giai đoạn chế biến,
còn đang nằm trong quá trình sản xuất. Để tính được giá thành sản phẩm, doanh
nghiệp cần thiết phải tiến hành kiểm kê và đánh giá SPDD. Tùy theo đặc điểm tổ chức
sản xuất, quy trình công nghệ và tính chất của sản phẩm mà doanh nghiệp có thể áp
dụng một trong các phương pháp đánh giá SPDD sau:
1.4.1.
Đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu chính
Theo phương pháp này toàn bộ chi phí chế biến được tính hết cho thành phẩm.
Do vậy, trong SPDD chỉ bao gồm giá trị NVL chính.
19
CPNVLC dở
CPNVL chính
tính cho sản
dang đầu kỳ
=
phẩm dở dang
Số lượng
thành phẩm
+
CPNVLC phát
sinh trong kỳ
Số lượng sản
+
x
Số lượng
SPDD cuối kỳ
phẩm dở dang
cuối kỳ
Điều kiện áp dụng ở những doanh nghiệp có chi phí vật liệu chính chiếm tỷ trọng
lớn trong giá thành sản phẩm, còn các chi phí khác như chi phí nguyên vật liệu phụ,
CPNCTT, CPSXC chiếm tỷ lệ không đáng kể.
Đối với doanh nghiệp có quy trình công nghệ sản xuất phức tạp kiểu liên tục,
gồm nhiều giai đoạn công nghệ kế tiếp nhau theo một trình tự nhất định, sản phẩm
hoàn thành của giai đoạn trước là đối tượng tiếp tục chế tạo của giai đoạn sau, thì trị
giá sản phẩm dở dang ở giai đoạn đầu tính theo chi phí NL, VL trực tiếp và trị giá sản
phẩm dở dang ở các giai đoạn sau được tính theo giá thành nửa thành phẩm của giai
đoạn trước chuyển sang.
Ưu điểm: tính toán đơn giản, khối lượng tính toán ít.
Nhược điểm: Độ chính xác không cao bởi chi phí sản xuất tính cho trị giá sản
phẩm dở dang chỉ bao gồm khoản mục chi phí NL, VL trực tiếp.
1.4.2.
Đánh giá sản phẩm dở dang theo sản lượng ước tính tương đương
Dựa theo mức độ hoàn thành và số lượng SPDD để quy SPDD thành sản phẩm
hoàn thành. Tiêu chuẩn quy đổi thường dựa vào giờ công hoặc tiền lương định mức.
Để bảo đảm tính chính xác của việc đánh giá, phương pháp này chỉ nên áp dụng để
tính các chi phí chế biến, còn các chi phí nguyên vật liệu chính phải xác định theo số
thực tế đã dùng.
Phương pháp này thích hợp với những sản phẩm có chi phí chế biến chiếm tỷ
trọng tương đối lớn trong tổng chi phí sản xuất và sản lượng sản phẩm dở dang biến
động nhiều giữa các kỳ kế toán.
Đối với những chi phí sản xuất bỏ vào một lần ngay từ đầu quy trình công nghệ
như chi phí NVL chính:
CPNVLC dở
dang đầu kỳ
CPNVL chính
nằm trong sản
phẩm dở dang
=
Số lượng
thành phẩm
+
+
CPNVLC phát
sinh trong kỳ
Số lượng sản
phẩm dở dang
cuối kỳ
x
Số lượng
SPDD cuối kỳ
(không quy
đổi)
(không quy đổi)
20
Thang Long University Library
- Xem thêm -