Tài liệu Luận văn Kế toán quản trị môi trường

Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh LỜI MỞ ĐẦU Việc bảo vệ môi trường chính là một công việc cần phải làm ngay và thể hiện là một nhiệm vụ cấp bách của từng đất nước, của từng doanh nghiệp và của từng cá nhân trong xã hội. Qua đó tất cả quốc gia trên phạm vi toàn cầu hiện nay đều chú ý đến ảnh hưởng, tác động của môi trường đến quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh trong xã hội và Việt Nam cũng không thể đi khác xu hướng chung đó. Chính vì lẽ đó, các doanh nghiệp cũng cần xem xét và giải quyết vừa mục tiêu lợi nhuận kinh tế và vừa song hành với mục tiêu tác động của môi trường. Từ đó, các đơn vị tổ chức kinh doanh cần có những giải pháp trong quá trình kinh doanh để có thể xác định rõ những yếu tố thu nhập, chi phí phát sinh do trách nhiệm của doanh nghiệp đối với môi trường, đồng thời cũng cần ghi nhận những nhân tố này vào thông tin trên sổ sách kế toán. Kế toán môi trường ra đời sẽ bổ sung các tài khoản theo dõi chi phí môi trường và thu nhập từ hoạt động đó nếu có; đồng thời bổ sung một số chỉ tiêu về chi phí môi trường, doanh thu môi trường trên Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và Thuyết minh báo cáo tài chính. Bổ sung Kế toán môi trường trong Hệ thống kế toán doanh nghiệp là vấn đề mang tính thời sự và là lĩnh vực nghiên cứu cấp bách không chỉ của từng quốc gia mà là của toàn thế giới. PHẦẦN 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀẦ KỀẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG 1.1. Giới thiệu vềề kềế toán quản trị môi trường 1.1.1. Các khái niệm liên quan đến kế toán quản trị môi trường 1.1.1.1. Hệ thống kế toán môi trường (EAS) Hệ thống kế toán môi trường (viết tắt là EAS) là một cơ chế quản trị kinh doanh, cho phép doanh nghiệp xác định, phân tích và tổng hợp các chi phí và hiệu quả bảo vệ CH.K27.KTO.DN Trang 1 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh môi trường trong quá trình hoạt động kinh doanh nhằm nâng cao hiệu quả bảo vệ môi trường thiên nhiên và duy trì mối quan hệ thân thiện với cộng đồng xã hội theo nguyên tắc phát triển bền vững. Mặt khác, hạch toán môi trường cũng có thể được hiểu là một thuật ngữ rộng đề cập tới sự hòa nhập của yếu tố chi phí và thông tin môi trường vào những nội dung khác nhau của hệ thống hạch toán kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó hạch toán môi trường là một phương pháp trợ giúp cho quá trình ra quyết định kinh doanh có tính đến các cơ hội và thách thức môi trường doanh nghiệp ngày nay đang phải đối mặt. 1.1.1.2 Hạch toán quản lý (MA) Trong hạch toán truyền thống có hai hệ thống hạch toán chính đó là hạch toán quản lý và hạch toán tài chính. Hạch toán tài chính chỉ liên quan đến các báo cáo, các hoạt động kế toán thông thường như lưu giữ sổ sách, chứng từ cung cấp cho nội bộ và bên ngoài dưới dạng báo cáo tài chính nhằm nói lên vị thế tài chính của công ty và những thay đổi về vị thế tài chính trong từng giai đoạn. Còn hạch toán quản lý dựa trên việc cung cấp các thông tin cho ban lãnh đạo trong việc ra quyết định quản lý. Hệ thống này dựa trên cơ sở những biến số liên quan đến doanh thu và chi phí có quan hệ trực tiếp với sản phẩm. Bao gồm việc nhận dạng, đo lường, tích lũy, phân tích, sự chuẩn bị và giải thích các thông tin để trợ giúp cho người điều hành ra quyết định quản lý. Hạch toán quản lý (MA) là quá trình xác định, thu thập và phân tích các thông tin cho mục đích kinh doanh của công ty theo nguyên tắc đã định. Vì mục đích chính của MA là giúp cho quá trình ra quyết định về quản lý kinh doanh nên nó cũng được xem xét kỹ càng. MA có thể bao gồm các dữ liệu về chi phí, mức độ sản xuất, tồn kho, ứ đọng và các khía cạnh quan trọng khác của kinh doanh. Các thông tin thu thập được từ hệ thống MA được sử dụng để lập kế hoạch, đánh giá và kiểm soát bằng nhiều cách. Hiểu theo cách thông thường, MA là một công cụ quản lý bên ngoài quyết định cho cả các tổ chức cá nhân và các tổ chức công cộng. MA không phải là một công cụ đơn lẻ mà là một bộ các công cụ mà những cấp quản lý khác nhau có những quan tâm khác nhau và yêu cầu khác nhau. Nếu như cấp quản lý cao nhất (tổng giám đốc, ban giám đốc) quan tâm đến thông tin mang tính chiến lược là CH.K27.KTO.DN Trang 2 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh đem lại lợi nhuận như thế nào, kinh doanh của công ty sẽ đạt doanh thu bao nhiêu hay bị thua lỗ bao nhiêu; thì những người quản lý sản xuất cấp dưới lại quan tâm đến thông tin chi tiết, cụ thể liên quan đến quá trình sản xuất hay một bộ phận sản xuất cụ thể nào đó. Như vậy là trong cùng một công ty thì yêu cầu về thông tin và mục tiêu quan tâm ở các cấp khác nhau là khác nhau. Có thể định nghĩa hạch toán quản lý (MA) “là sự nhận dạng, đo lường, tích luỹ, phân tích, chuẩn bị, giải thích và truyền đạt thông tin giúp đỡ các nhà quản lý thực hiện các mục tiêu của tổ chức”. MA đo lường và báo cáo thông tin tài chính và phi tài chính hỗ trợ các nhà quản lý ra quyết định để đạt được các mục tiêu của một tổ chức. MA tập trung vào báo cáo bên trong. MA là một trong những công cụ thông tin quan trọng nhất được các nhà quản lý sử dụng. Có thể xem xét các khía cạnh khác nhau của quản lý:  Là một phần của công tác quản lý thông tin nội bộ, phần này liên quan đến vấn đề thu thập thông tin tiền tệ và phi tiền tệ nhưng những thông tin này phải xác định và đo đạc được.  Hỗ trợ công tác ra quyết định ở mọi cấp trong một công ty là làm thế nào đạt được mong muốn, mục tiêu, mục đích từ cấp quản lý cao nhất đến các cấp quản lý sản xuất, bộ phận.  Hỗ trợ cho việc lập kế hoạch hành động và chiến lược, hình dung được mục tiêu, dự đoán trước các kết quả tiềm năng theo các hoàn cảnh và các cách khác nhau để đạt mục tiêu. Một mục tiêu thích hợp có thể là cải thiện hiệu quả sinh thái của doanh nghiệp. Điều này có thể được thực hiện qua việc giới thiệu một hệ thống có khả năng đo lường các quá trình kinh tế và môi trường nhằm hướng tới hiệu quả sinh thái.  Tác dụng bổ trợ của MA là có thể sử dụng cho việc hạch toán bên ngoài công ty (như hạch toán tài chính, hạch toán thuế...) Thông qua các chức năng chủ yếu của mình, MA cung cấp thông tin thích hợp để có được cách thức quản lý công ty tiết kiệm nhất. Khi các vấn đề môi trường bắt đầu có ảnh hưởng ngày càng lớn đến việc thực hiện kinh tế của doanh nghiệp, do đó ảnh hưởng đến CH.K27.KTO.DN Trang 3 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh hiệu quả sinh thái của công ty nên chúng cần được thể chế hoá trong các hệ thống MA. MA là công cụ thông tin nội bộ cung cấp cho chúng ta mọi thông tin m à chúng ta cần nhưng thông tin đó được đưa ra bên ngoài hay không là hoàn toàn tự nguyện. MA bao gồm cả hạch toán quản lý môi trường, nó là một công cụ bên trong không làm nhiệm vụ thiết lập báo cáo bên ngoài mà cung cấp thông tin để ta có thể l ập báo cáo tốt. MA cho ta thông tin liên quan đến sản phẩm và qui trình sản xu ất c ụ th ể cho khách hàng. Hạch toán môi trường Thông tin hạch toán Hạch toán quản lý thuế (bao gåm cả hạch toán quản lý môi trường) Hạch toán tài chính Thông tin hạch toán cho Hạch toán ngoài công ty Hạch toán Hạch toán nội bộ cho khách hàng Hạch toán khác Người cho vay vốn Hình 1.1. sơ đồ hạch toán quản lý và hạch toán bên ngoài công ty Trên thực tế, hệ thống hạch toán này không đáp ứng được những thay đổi trong quá trình hội nhập và toàn cầu hóa như hiện nay vì nó chưa đưa vào một cách đầy đủ và rõ ràng các thông tin về chi phí môi trường. Thách thức hiện nay đặt ra là làm thế nào để đưa ra các giải pháp kinh tế cho các vấn đề môi trường hướng tới duy trì lợi nhuận ở mức cao. 1.1.1.3. Hạch toán môi trường (EA). Đây là một khái niệm tương đối mới và đang được hoàn thiện cả về phương pháp luận và thực tiễn. Có rất nhiều khái niệm về EA. Theo quan đểm của các nhà kinh tế học Mỹ : “ Hạch toán môi trường là việc tập hợp, xác định và phân tích các thông tin khác nhau liên quan tới chi phí môi trường và các tác động sinh thái tới các hoạt động kinh tế”. CH.K27.KTO.DN Trang 4 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Còn Nhật Bản thì cho rằng: “Hạch toán môi trường là một trong những khung khổ tính toán định lượng các chi phí nhằm bảo vệ môi trường sinh thái”. Đối với doanh nghiệp, hạch toán môi trường là phương pháp phân tích của các nhà quản lý nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu lực bảo vệ môi trường của doanh nghiệp. Theo các công trình nghiên cứu trên thế giới thì định nghĩa về hạch toán môi trường có thể tóm tắt như sau: “Hệ thống hạch toán môi trường là một cơ chế quản trị kinh doanh, cho phép doanh nghiệp xác định, phân tích, và tổng hợp các chi phí và hiệu quả bảo vệ môi trường trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh nhằm nâng cao hiệu quả bảo vệ môi trường trong quá trình bảo vệ môi trường thiên nhiên và duy trì mối quan hệ thân thiện với cộng đồng theo nguyên tắc phát triển bền vững”. Hệ thống hạch toán môi trường (EAS) có thể được phân thành 3 cấp độ như sau: Hình 1.2 : Sơ đồ các cấp độ EAS EAS Doanh nghiệp (KT vi mô) Vùng/Quốc gia (KT vĩ mô) Hạch toán quản lý Hạch toán nguyên vật liệu Hạch toán tài chính ECA (Nguồn: Mô hình phân loại EMA - Bài giảng EMA) Hạch toán thu nhập quốc dân: là một biện pháp kinh tế vĩ mô trong đó chỉ tiêu cơ bản là GDP để đo lường tổng sản lượng của một nền kinh tế. Nó dùng để đánh giá tiềm lực kinh tế của một quốc gia. EA dưới cấp độ quốc gia để diễn tả mức độ phát triển của một quốc gia có tính đến mức độ tiêu thụ nguồn tài nguyên. Trong trường hợp này EA được gọi là hạch toán tài nguyên thiên nhiên. CH.K27.KTO.DN Trang 5 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Cấp độ thứ hai là doanh nghiệp, EA có thể ứng dụng vào hạch toán tài chính và hạch toán quản lý. Trong đó hạch toán quản lý giúp doanh nghiệp hạch toán các nguyên liệu, vật tư sử dụng và các chi phí môi trường trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Cấp độ thứ ba là hạch toán dòng nguyên vật liệu và hạch toán chi phí môi trường. Hạch toán dòng nguyên vật liệu là phương tiện dễ dàng theo dõi luồng nguyên vật liệu mô tả đầu vào và đầu ra của quá trình sản xuất nhằm đánh giá hiệu quả các nguồn lực và cơ hội cải tiến môi trường. Hạch toán chi phí môi trường là cách tất cả các chi phí môi trường được nhận diện và phân bổ vào dòng nguyên vật liệu trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Ngoài ra, hạch toán môi trường còn có thể được gọi với nhiều tên khác nhau như là “hạch toán xanh”, “hạch toán tài nguyên”, “hạch toán chi phí môi trường”, “hạch toán chi phí đầy đủ”, “hạch toán chi phí môi trường đầy đủ”,… tuy có sự khác nhau nhưng thực chất tất cả đều có ý nghĩa là tính đúng và đủ các chi phí liên quan đến môi trường vào giá thành của sản phẩm đối với doanh nghiệp hoặc chỉ ra vai trò của môi trường được thể hiện trong GDP của một quốc gia. 1.1.1.4 Hạch toán quản lý môi trường (EMA) - Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) thì “Hạch toán Quản lý Môi trường là quản lý hoạt động kinh tế và môi trường thông qua việc triển khai và thực hiện các hệ thống hạch toán và các hoạt động thực tiễn phù hợp liên quan đến vấn đề môi trường” (Nguồn: 1998). - Theo cơ quan Phát triển Bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD) thống nhất giữa các nhóm chuyên gia đến từ 30 quốc gia đã đưa ra định nghĩa như sau: “Hạch toán Quản lý Môi trường là việc nhận dạng, thu thập, phân tích và sử dụng 2 loại thông tin cho việc ra quyết định nội bộ: Thông tin vật chất về sử dụng, luân chuyển và thải bỏ năng lượng, nước và nguyên vật liệu (bao gồm chất thải) và Thông tin tiền tệ về các chi phí, lợi nhuận và tiết kiệm liên quan đến môi trường.”. (Nguồn: UNDSD, 2001) Như vậy, phương pháp luận EMA được xem xét từ hai góc độ: công tác kế toán và công tác quản lý môi trường. EMA có rất nhiều chức năng khác nhau như là hỗ trợ việc ra quyết định nội bộ trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhằm hướng tới hai mục CH.K27.KTO.DN Trang 6 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh đích là cải thiện hiệu quả hoạt động tài chính và hiệu quả hoạt động về môi trường. Và cung cấp thông tin về tất cả các loại chi phí liên quan đến môi trường (trực tiếp và gián tiếp, chi phí ẩn và chi phí hữu hình), thông tin thực tế về tất cả các dòng vật chất và năng lượng. Ngoài ra, EMA còn là cơ sở cho việc cung cấp thông tin ra bên ngoài phạm vi doanh nghiệp đến các bên liên quan như: các ngân hàng, tổ chức tài chính, các cơ quan quản lý môi trường, cộng đồng dân cư… (như báo cáo tài chính, báo cáo môi trường của doanh nghiệp). EMA có rất nhiều chức năng khác nhau:  Hỗ trợ việc ra quyết định nội bộ trong hoạt động kinh doanh của công ty nhằm hướng tới hai mục đích là cải thiện hoạt động tài chính và kết quả hoạt động về môi trường.  Đồng thời EMA còn cung cấp cho ta thông tin chi phí thông thường, thông tin chi phí liên quan đến môi trường, thông tin thực tế về các dòng vật chất và năng lượng.  Bên cạnh đó, EMA còn là cơ sở cho các nhiệm vụ bên ngoài công ty (như báo cáo tài chính, báo cáo môi trường). EMA điển hình bao gồm chi phí vòng đời, hạch toán chi phí toàn bộ, đánh giá lợi ích và kế hoạch chiến lược cho quản lý môi trường. Tuy nhiên trong luận văn tốt nghiệp này sẽ tập trung vào hạch toán chi phí và đánh giá lợi ích cho các hoạt động quản lý môi trường của công ty. Nói tóm lại, bản chất của EMA chính là công cụ thông tin quản lý trong nội bộ công ty. Nó được xem như là một bộ công cụ hỗ trợ cho việc nhận dạng, thu thập, phân tích các dòng thông tin về tài chính và phi tài chính trong nội bộ doanh nghiệp nhằm mục đích cải thiện hiệu quả hoạt động về kinh tế và môi trường của doanh nghiệp. EMA cho phép liên kết giữa: Dòng thông tin về sử dụng, luân chuyển, thải bỏ nguyên vật liệu, nước và năng lượng và Dòng thông tin về các chi phí, lợi nhuận và tiết kiệm liên quan đến môi trường. Bảng 1.1: Các cấp độ EMA Cấp độ hạch Phạm toán vi Tác dụng môi hạch toán CH.K27.KTO.DN Trang 7 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh trường Hạch toán thu Quốc gia Thúc đẩy việc sử dụng nguồn tài nguyên bền vững, phát triển nhập quốc dân Hạch toán tài Doanh kinh tế một cách bền vững. - Giảm chi phí môi trường nhờ đầu tư và công nghệ sạch, thay chính đổi nguyên liệu đầu vào,… nghiệp - Nhiều chi phí môi trường đòi hỏi không lớn nhưng đem lại hiệu quả kinh tế cao (như đầu tư cho sản xuất sạch hơn, công nghệ thân thiện với môi trường,…) - Cải thiện năng lực cạnh tranh của sản phẩm nhờ áp dụng các Hạch toán nội Doanh biện pháp bảo vệ môi trường. - Quản lý tốt chi phí môi trường, nhờ đó có tác động tích cực bộ tới môi trường và sức khỏe của con người. nghiệp - Tính toán chi phí sản phẩm chính xác hơn, từ đó thúc đẩy doanh nghiệp nghiên cứu ứng dụng quy trình sản xuất có lợi hơn cho môi trường. (Nguồn: EPA: cơ quan môi trường của Mỹ, 1995) Ở cấp độ doanh nghiệp EMA được hiểu như là hạch toán chi phí, nghĩa là xác định các số liệu về chi phí môi trường và kết quả môi trường trong quá trình ra quyết định kinh doanh và vận hành sản xuất. 1.1.2. Vì sao phải hạch toán quản lý môi trường 1.1.2.1. EMA khắc phục nhược điểm của hệ thống hạch toán truyền thống Hạch toán truyền thống là một phương pháp được áp dụng lâu đời, nó cung cấp thông tin tài chính một cách hệ thống, trình bày cho những người không nằm trong doanh nghiệp thấy được vị thế tài chính của doanh nghiệp và những thay đổi trong từng giai đoạn cụ thể. Nó được thừa nhận khắp nơi trên thế giới và có ảnh hưởng tới tất cả các quốc gia. Tuy nhiên trong bối cảnh hiện nay hệ thống Hạch toán truyền thống xuất hiện nhiều hạn chế: - Không tách biệt rõ khía cạnh môi trường. Các tác động môi trường của công ty thường xảy ra bên ngoài ranh giới giao dịch của một công ty và do đó các tác động môi trường thường coi là “các yếu tố bên ngoài” và chúng chỉ được công ty tính toán vào trong CH.K27.KTO.DN Trang 8 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh một vài trường hợp nhất định. Nghĩa là hệ thống hạch toán không phản ánh các tác động môi trường mà công ty gây ra trực tiếp hay gián tiếp. Ví dụ: một số nguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất gây tác động xấu đến nguồn nước và công ty bị xử phạt hành chính, thì nó được thể hiện trong tài khoản của công ty, nhưng có trường hợp khách hàng kiện công ty hoặc phạt tiền công ty một cách gián tiếp như tẩy chay sản phẩm gây hại đến môi trường và sức khỏe của con người thì những thiệt hại này không được đề cập đến. - Không cung cấp thông tin về thiệt hại môi trường. Các loại tài nguyên thiên nhiên và tài nguyên môi trường bị thiệt hại bao nhiêu, các chi phí xã hội cao như thế nào,… không được phản ánh trong bảng cân đối kế toán. Do đó các hậu quả về tài chính và các vấn đề về sức khỏe sẽ không được chi trả đưa vào giá thành sản xuất. Gây ra các ngoại ứng tiêu cực, các thiệt hại cho môi trường, sinh thái, và sức khỏe con người mà xã hội phải chi trả. Do đó hệ thống hạch toán hiện hành sẽ không bao giờ có thể phản ánh được các tác động đến môi trường và cũng không đủ năng lực để ước lượng được các rủi ro sẽ xảy ra trong tương lai. Nó không xem xét đến những tác động đến môi trường mà cứ nỗ lực tạo ra thu nhập cao và sự giàu có hơn nữa thì sớm hay muộn những tác động tiêu cực của môi trường sẽ gây ra thiệt hại không lường trước được cho toàn xã hội và điều này không bao giờ được đề cập đến trong hệ thống hạch toán truyền thống. Ngoài ra, sự ảnh hưởng của thời gian cũng không được tính đến trong hệ thống hạch toán truyền thống. Ví dụ như mức kinh phí được sử dụng để tạo ra các ích lợi sinh thái trong tương lai (các khoản chi để làm giảm ô nhiễm),… 1.1.2.2. Lợi ích của kế toán quản trị môi trường Tiết kiệm chi phí tài chính cho doanh nghiệp Tạo ra những lợi thế mang tính chiến CH.K27.KTO.DN lựơc Trang 9 Lợi ích từ EMA Nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Làm hài lòng và củng cố niềm tin với các bên liên quan Hình 1.2. Lợi ích của EMA - Nâng cao khả năng cạnh tranh: việc trực tiếp hoặc gián tiếp gây tác động xấu đến môi trường sẽ có khả năng khiến hình ảnh công ty bạn không đẹp trong mắt người sử dụng, từ đó sản phẩm của bạn dần mất đi sự tín nhiệm trong mắt người tiêu dùng. Ví dụ rõ ràng nhất là sản phẩm bột ngọt Vedan. Cái mà Vedan gây ra là làm ô nhiễm dòng sông Thị Vải chứ không phải là chất lượng bột ngọt Vedan không tốt, tuy nhiên, sau sự cố ô nhiễm này, sản phẩm của Vedan một thời gian có thể xem như bị tẩy chay trên thị trường, trong khi giai đoạn trước đó, sản phẩm này có sức cạnh tranh khá cao trên thị trường. - Tạo ra những lợi thế mang tính chiến lược: ví dụ công ty bạn là sản xuất mì ăn liền. Ở đây chúng ta không đề cập đến chất lượng sản phẩm. Tuy nhiên, giả sử công ty bạn sáng chế hoặc đặt hàng một công ty khác việc thiết kế bao bì sản phẩm không bằng bọc nilon như các công ty khác (bọc nilon gây ảnh hưởng môi trường), mà là một bọc giấy có khả năng tự phân hủy trong tự nhiên mà không gây tác động xấu đến môi trường  sự khác biệt này có thể làm tác động khá lớn đến nhận thức người tiêu dùng, nhất là trong thời gian cảnh báo về ô nhiễm môi trường đáng báo động như thời gian hiện nay. 1.2. Nội dung của hạch toán quản lý môi trường EMA dựa trên nền tảng là hạch toán truyền thống nhưng nhấn mạnh vào hạch toán chi phí môi trường. Ngoài các thông tin thông thường, còn quan tâm đến các thông tin về dòng nguyên vật liệu đầu vào và đầu ra như nhiên liệu, nguyên liệu, nước, năng lượng,… Do đó EMA có thể được tiếp cận theo hai cách: 1.2.1 Hạch toán quản lý môi trường tiền tệ (MEMA) CH.K27.KTO.DN Trang 10 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Đó là hệ thống hạch toán liên quan đến thông tin môi trường tiền tệ, nghĩa là các thông tin môi trường tiền tệ ghi lại tất cả các hoạt động liên quan đến công ty như vốn tài chính trong quá khứ, hiện tại, hay tương lai và các dòng vốn của công ty thể hiện trong các đơn vị tiền tệ. Thông tin môi trường tiền tệ có thể được xem như các chi phí về nguyên vật liệu, năng lượng, nước,… các tài nguyên thiên nhiên mà doanh nghiệp đã sử dụng nó cho các hoạt động kinh tế của mình và các tài nguyên môi trường này được định giá bằng tiền. MEMA là một công cụ trung tâm, rộng khắp, cung cấp cơ sở thông tin cho hầu hết các quyết định quản lý nội bộ cũng như các vấn đề liên quan đến việc làm thế nào để theo dõi và phát hiện, xử lý các chi phí, doanh thu xuất hiện do tác động đến môi trường của công ty. MEMA đóng góp cho việc lập kế hoạch chiến lược và hoạt động cung cấp cơ sở quan trọng cho việc ra quyết định để đạt được mục tiêu mong đợi. 1.2.2 Hạch toán quản lý môi trường phi tiền tệ (PEMA) Là việc hạch toán các hoạt động của công ty có liên quan đến thông tin môi trường phi tiền tệ, bao gồm tất cả dòng vật liệu và năng lượng trong quá khứ, hiện tại và tương lai có tác động lên hệ sinh thái. Thông tin môi trường phi tiền tệ được xem như các hoạt động sản xuất của công ty gây tác động đến môi trường tự nhiên mà có thể định giá được hoặc không. PEMA cũng đáp ứng như một công cụ ra quyết định nội bộ nhưng nó tập trung vào tác động của công ty lên môi trường tự nhiên được thể hiện ở các thuật ngữ vật lý như tấn, kg, m3,… Và nhiệm vụ của PEMA là thu thập, phân loại, ghi chép, phân tích và truyền thông tin nội bộ về các dòng vật chất và năng lượng. Những tác động môi trường được đo đạc theo các đơn vị phi tiền tệ và phải được định giá theo đại lượng phi tiền tệ vì thường chúng không được định giá bằng tiền trên thị trường. Mục đích của PEMA là được thiết kế để: -Tìm ra những mặt mạnh và những nhược điểm sinh thái học. - Kiểm soát trực tiếp và gián tiếp các hậu quả môi trường. - Hỗ trợ cho việc ra quyết định đến chất lượng môi trường nổi bật. - Đo lường hiệu quả sinh thái. CH.K27.KTO.DN Trang 11 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh - Cung cấp thêm thông tin cho việc ra quyết định nội bộ và gián tiếp cho công tác truyền thông ra bên ngoài. Theo Burritt, Hahn & Schaltegger 2002 có thể tóm lược nội dung của EMA như bảng sau: Bảng 1.2: Nội dung EMA MEMA PEMA Ngắn hạn Dài hạn Ngắn hạn Hạch toán dòng ECA. Ví dụ: chi phí Chi phí vốn và nguyên liệu và năng hoạt động, chi phí doanh thu cho môi lượng(tác động đến tổng hợp,… trường. MT, sản phẩm, phòng ban và công ty Chi phí MT vòng Đánh giá trước và đời sản phẩm sau các quyết định Đánh giá đầu tư chi phí có liên quan của từng dự án trước đây. Dài hạn Hạch toán tác động vốn. môi trường hay tự nhiên. Đánh giá trước và sản phẩm.Hậu sau tác động MT đánh giá đầu tư ngắn hạn, tại xưởng của việc thẩm hoặc sản phẩm định đầu tư MT lập quỹ hoạt động và chất dài hạn năng lượng. Các chi phí MT liên quan (đơn đặt hàng, khó khăn giữa chủng loại sản phẩm, công suất,… Thẩm định đầu tư MT tiền tệ. Các tác động MT có Lập ngân quỹ MT liên quan. Vd: các vòng đời sản phẩm khó khăn trước mắt và định giá mục tiêu. đặn Quá khứ Thông tin rời rạc vật chất. Lập ngân quỹ hoạt Hạch toán tài chính không bằng tiền. Vd: Hạch toán MT vật MT dài hạn tin đều Kiểm kê vòng đời Ngân sách MT động MT bằng tiền Thông của hoạt động Thông tin đều đặn Tương Thẩm định đầu tư MT phi tiền tệ. Thông Phân tích dòng Tin rời đời của dự án cụ rạc lai thể. (Nguồn: Burritt, Hahn & Schaltegger 2002) Như vậy có thể nói, việc xác định EMA là tương tự với việc xác định hạch toán quản lý truyền thống nhưng tóm lại có một vài điều khác nhau cơ bản: CH.K27.KTO.DN Trang 12 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh  EMA nhấn mạnh hạch toán các chi phí môi trường.  EMA không chỉ bao gồm thông tin thông thường, thông tin môi trường và thông tin chi phí khác, mà còn bao gồm cả thông tin về dòng nguyên vật liệu, nước, năng lượng.  Thông tin EMA có thể được sử dụng cho bất kỳ loại hoạt động quản lý nào hoặc việc ra quyết định trong một tổ chức, nhưng còn có lợi cho các hoạt động và các quyết định liên quan đến thành phần môi trường cụ thể. Khi xem xét đến nội dung EMA, các công cụ hạch toán có thể được phân biệt theo độ dài chu kỳ thời gian: ngắn hạn và dài hạn và được xem xét tới theo quá khứ hay tương lai bởi như chúng ta đã biết các cấp quản lý khác nhau trong công ty có những yêu cầu khác nhau và do vậy trong một số trường hợp các nhà quản lý quan tâm đến thông tin trong quá khứ hoặc tương lai, ví dụ như nhiều lúc họ cần biết những chi phí phát sinh khi đã sản xuất một sản phẩm nào đó thì người ta quan tâm đến những thông tin trong quá khứ và ngắn hạn, hay một số quyết định đầu tư cần thông tin dự báo tương lai; hay khi quyết định đầu tư một dây chuyền công nghệ mới cần đánh giá tác động môi trường và yêu cầu các thông tin dài hạn và dự báo trong tương lai... Ngoài ra các công cụ EMA còn được phân biệt theo thông tin thường xuyên và thông tin không dự tính trước (hay còn gọi là thông tin không thường xuyên) như khi tính toán chi phí hay hạch toán nguyên vật liệu là một thông tin thường xuyên còn đánh giá đầu tư lại cần cả những thông tin thường xuyên và không thường xuyên mang tính rủi ro. EMA như đã nói ở trên không phải là một công cụ đơn lẻ mà là bộ rất nhiều các công cụ khác nhau gồm hạch toán chi phí, lợi ích, thẩm định đầu tư, lập ngân sách, lập kế hoạch, kiểm kê vòng đời sản phẩm... Trong số các công cụ này, hạch toán chi phí, lợi ích là một công cụ tương đối đơn giản và dễ thuyết phục các doanh nghiệp trong việc đem lại những lợi ích cụ thể dễ dàng nhận thấy cho mỗi doanh nghiệp. Khi áp dụng EMA vào thực tế, có thể áp dụng cho một hay nhiều loại công cụ cho một công ty tuỳ thuộc vào mục đích và yêu cầu cũng như thực tế về tình hình tài chính và môi trường của mỗi doanh nghiệp. Thông tin EMA có thể được sử dụng cho bất kỳ loại hoạt động quản lý nào hoặc việc CH.K27.KTO.DN Trang 13 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh ra quyết định trong một tổ chức, nhưng còn có ích cho các hoạt động và quyết định với các thành phần môi trường cụ thể hoặc các kết quả. Vì vậy nội dung chính của luận văn tập trung vào nghiên cứu, phân tích và sử dụng công cụ hạch toán chi phí môi trường (ECA) - một công cụ trọng tâm và thuộc nhóm thông tin môi trường ngắn hạn trong quá khứ biểu diễn bằng đơn vị tiền tệ (MEMA). 1.3. Các bước hạch toán quản lý môi trường Để thực hiện áp dụng các công cụ EMA ở một công ty, theo kinh nghiệm của các chuyên gia nghiên cứu điển hình có thể đưa ra một cái nhìn tổng quát về các bước mà một tổ chức có thể tiến hành khi thực hiện EMA như sau: 1.3.1. Đạt được sự xác nhận và cam kết của cấp quản lý cao nhất Để thực hiện EMA thành công thì yêu cầu trước hết là phải có sự ủng hộ và chấp thuận của ban lãnh đạo cấp cao nhất. Vì EMA không chỉ đòi hỏi năng lực của chuyên gia bên quản lý môi trường mà còn cần sự hợp tác của những người làm công tác tài chinh, kế toán và các kỹ sư. Do đó cấp quản lý cao nhất sẽ thông báo cho các cấp quản lý sản xuất và toàn bộ người lao động trong nhà máy được biết và tham gia cung cấp thông tin. 1.3.2. Thành lập nhóm thực hiện EMA yêu cầu sự hợp tác thực hiện trong nhiều lĩnh vực khác nhau bao gồm: -Một cá nhân có chuyên môn kế toán, là người am hiểu về hệ thống hạch toán hiện tại. -Một cá nhân am hiểu làm thế nào để EMA được sử dụng trong khuôn khổ một tổ chức và những cơ hội nào mà hạch toán có thể mang lại. -Một người có chuyên môn về môi trường để giải thích các tác động môi trường đối với tổ chức. -Một kĩ sư chuyên về công nghệ để đưa ra ý kiến xem các đề xuất chuyên sâu về công nghệ có thực tế và khả thi không. -Một kĩ sư chuyên về tiêu thụ nguyên, nhiên liệu, và chi phí môi trường sẽ phát sinh trong quá trình sản xuất hoặc hoạt động cần phải nghiên cứu. -Một người thuộc ban giám đốc để bảo vệ dự án trong khuôn khổ tổ chức. CH.K27.KTO.DN Trang 14 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Tóm lại để thực hiện EMA thành công cần phải có sự phối hợp giữa các chuyên gia thuộc nhiều lĩnh vực khác nhau mà người đóng vai trò cầm lái chính là chuyên gia bên quản lý môi trường. Yêu cầu am hiểu lĩnh vực chuyên môn này là giới hạn của việc áp dụng EMA trong thực tế, chi phí quá lớn để thuê những chuyên gia thực hiện vấn đề này khiến doanh nghiệp ngại áp dụng. 1.3.3. Xác định quy mô, giới hạn của hệ thống đề xuất Nghĩa là phải căn cứ vào tình hình thực tế của tổ chức để xác định quy mô và giới hạn thực hiện. Có thể hạch toán một sản phẩm, một bộ phận, một dây chuyền sản xuất hoặc toàn bộ tổ chức. Ngoài ra cần phải cân nhắc rõ ràng về phạm vi nghiên cứu. Vì chi phí môi trường là một khái niệm rất rộng, do đó trong khuôn khổ có thể hạch toán được cần phải xác định được phạm vi đến đâu là đủ. 1.3.4. Thu thập toàn bộ thông tin tài chính và vật chất Bao gồm: Báo cáo tài chính, số liệu đầu vào, đầu ra của quá trình sản xuất, thông tin về dòng vật chất và năng lượng, thông tin về tiền tệ và phi tiền tệ,… 1.3.5. Nhận dạng các chi phí môi trường Từ khái niệm đưa ra về chi phí môi trường, để có thể xác định rõ các chi phí môi trường, có thể tổng hợp chi phí môi trường thành năm dạng chi phí cơ bản cụ thể sau:  Dạng 1: Các chi phí trực tiếp cho sản xuất Các chi phí trực tiếp của vốn đầu tư, thiết bị, lao động, khấu hao, nguyên vật liệu, và đổ thải. Có thể bao gồm các chi phí định kỳ và không định kỳ, bao gồm cả các chi phí vốn, chi phí vận hành và chi phí bảo dưỡng thiết bị.  Dạng 2: Các chi phí ẩn tiềm năng và các chi phí gián tiếp cho sản xuất Các chi phí gián tiếp không được phân bổ vào sản phẩm hay quá trình sản xuất. Có thể bao gồm các chi phí định kỳ và không định kỳ. Có thể bao gồm cả các chi phí vốn, các dịch vụ có nguồn gốc từ bên ngoài, các chi phí quan trắc ô nhiễm, giải phóng mặt bằng, các chi phí quảng cáo,... Nó còn bao gồm các chi phí môi trường trả trước như các chi phí nghiên cứu liên quan đến ý thức môi trường, các chi phí thiết kế ban đầu của sản phẩm môi trường thích hợp hơn, các chi phí huỷ bỏ tương lai hoặc các chi phí phục hồi. CH.K27.KTO.DN Trang 15 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh  Dạng 3: Các chi phí tương lai và trách nhiệm pháp lý ngẫu nhiên Các chi phí tương lai ngẫu nhiên tiềm năng gồm các khoản tiền phạt do vi phạm, không tuân thủ các qui định môi trường, các chi phí trách nhiệm làm sạch trong tương lai, chi phí kiện cáo, tố tụng do làm hư hại tài sản và sức khoẻ cá nhân, chi phí bồi thường thiệt hại tài nguyên thiên nhiên và chi phí đền bù các tai nạn, sự cố công nghiệp.  Dạng 4: Chi phí vô hình nội tại và chi phí quan hệ Các chi phí được công ty chi trả, bao gồm các loại chi phí khó định lượng được như sự chấp thuận của người tiêu dùng, sự trung thành, tín nhiệm của khách hàng, uy tín thương hiệu sản phẩm, tinh thần làm việc và kinh nghiệm quý báu của công nhân, các quan hệ đoàn thể, hình ảnh doanh nghiệp và các quan hệ cộng đồng. Các chi phí này khó xác định và ít khi được nhận diện một cách tách biệt trong một hệ thống hạch toán.  Dạng 5: Các chi phí ngoại ứng (hay còn gọi là các chi phí xã hội) Các chi phí này thường được nhắc đến như các chi phí bên ngoài, đó là các chi phí cho những gì mà doanh nghiệp không phải chi trả một cách trực tiếp. Các chi phí mà xã hội phải gánh chịu bao gồm sự suy thoái môi trường do phát tán các chất ô nhiễm phù hợp với các quy định tương ứng hiện hành hay sự thiệt hại môi trường gây ra bởi tổ chức mà chúng không được hạch toán, hoặc các tổ chức đã tạo ra các chất phát thải có hại cho sức khoẻ mà không phải chịu trách nhiệm. Đa số các chi phí này bị lờ đi khi tính toán lợi ích. Các chi phí môi trường từ dạng 1 đến dạng 4 có thể được nhắc đến như các chi phí “cá nhân” và chúng có thể trực tiếp tác động vào lợi ích được báo cáo của một công ty. Việc xác định các chi phí môi trường một cách chi tiết sẽ được phân tích rõ nét trong chương 2. 1.3.6. Xác định các doanh thu tiềm năng bất kì hay các cơ hội cắt giảm chi phí Doanh thu môi trường bao gồm các khoản doanh thu do tái chế, các khoản tiền thưởng, trợ cấp hay bất cứ khoản doanh thu nào liên quan đến các vấn đề chi phí môi trường. Ví dụ như: thu nhập từ việc bán vật liệu thải, doanh thu từ việc bán bùn cặn, doanh thu từ việc sử dụng nhiệt của sản phẩm phụ, doanh thu từ thiết bị xử lý để xử lý nước thải cho khách hàng bên ngoài, doanh thu từ bán cota ô nhiễm, doanh thu từ bán khí nhà kính,… có thể chia ra như sau: CH.K27.KTO.DN Trang 16 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh - Tiền trợ cấp, tiền thưởng Đó là những khoản thu nhập của công ty nhờ các hoạt động đầu tư bảo vệ môi trường, các khoản tiền từ các sáng kiến, các dự án quản lý kinh doanh có khả thi được xét duyệt trợ cấp,… - Các khoản khác Ví dụ như tiền thu được từ việc bán vật liệu tái chế, bán chất thải, bán khí thải,… hoặc các khoản tiền thu được từ việc bán cota gây ô nhiễm, hay doanh thu từ việc xử lý nước thải cho khách hàng bên ngoài. Xác định các cơ hội cắt giảm chi phí. Ví dụ như có thể thực hiện cải tiến ở đâu, có thể phân loại, tái chế chất thải tốt hơn được không? Có phải chất thải được tạo ra là do mua những nguyên liệu kém phẩm chất? Có phải việc bao gói hiện nay sẽ được tái chế?... Từ đó hình thành nên các sáng kiến giảm thiểu chi phí. 1.3.7. Đánh giá các chi phí và doanh thu được xử lý như thế nào trong các hệ thống hạch toán hiện hành Trong hệ thống hạch toán hiện hành, các khoản chi phí và doanh thu môi trường sẽ được tính như thế nào? Được phân bổ riêng cho các sản phẩm hay các quá trình. Nó có được nêu ra đầy đủ trong bảng hạch toán chi phí giá thành hay bị ẩn đi trong hạch toán chi phí tổng? Đánh giá xem các chi phí như chất thải, năng lượng, nước, nguyên vật liệu, … được xử lý như thế nào? Có đạt hiệu quả về môi trường hay không? Và có thể giảm được chi phí nhiều hơn không? Doanh thu có thể thu thêm nhiều hơn và đem lại lợi ích hiệu quả cao hơn không? Có tạo ra được sự khuyến khích để cải thiện môi trường hay không? Do đó, để có được đánh giá chính xác và đem lại lợi ích thiết thực cho doanh nghiệp cần phải có phương pháp tính toán hợp lý. Điều này thể hiện chức năng và vai trò quan trọng của EMA. Đó là bóc tách các chi phí môi trường ra khỏi chi phí sản xuất và phân bổ chúng vào các tài khoản phù hợp. Nhờ đó doanh nghiệp có thể thúc đẩy những người quản lý và nhân viên có năng lục tìm ra các giải pháp phòng chống ô nhiễm và có thể giảm chi phí và tăng cường hiệu quả hoạt động kinh doanh. CH.K27.KTO.DN Trang 17 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Mấu chốt ở đây là phải bóc tách được chi phí môi trường và phải phân bổ chính xác, nếu không sẽ dẫn đến có sản phẩm có giá thành cao hơn mức thực tế, có sản phẩm lại có giá thành thấp hơn mức thực tế, ảnh hưởng đến việc xác định giá và hiệu quả kinh tế của doanh nghiệp. Mặt khác, có một số chi phí khác lại không được phản ảnh trong giá thành và giá bán của sản phẩm. Cho nên người quản lý sẽ không thể đưa ra được những quyết định đúng đắn. Nguyên lý phân bổ: - Trong hạch toán quản lý truyền thống thì phân bổ dựa trên nguyên tắc bình quân. Đưa chi phí môi trường và các khoản chi phí khác vào tổng chi phí sau đó chia đều cho các loại sản phẩm. Như vậy, giả sử có hai sản phẩm A và B mà lượng chất thải, nước thải,... các chi phí đầu vào cũng khác nhau. Nếu như phân bổ bằng nhau như thế là không chính xác. - Trong EMA thì điều này được hiệu chỉnh. Các chi phí môi trường sẽ được phân bổ vào đúng sản phẩm của nó. Bằng cách cắt chi phí môi trường ra khỏi khoản tổng chi phí và đưa nó vào sản phẩm. Hình 1.3 : Điều chỉnh phân bổ chi phí môi trường theo EMA CH.K27.KTO.DN Trang 18 Environmental Management Accounting Lao động Lương quản lý GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh Lương quản lý Lao động Chi phí môi trường Thuê mướn Tổng chi phí Tổng chi phí Lao động A Vật liệu A Lao động B Chi phí sản xuất A Thuê mướn Vật liệu B Vật liệu A Lao động A Chi phí sản xuất B Sơ đồ nguyên tắc HTTT Chi phí sản xuất A EC (A) Lao động B Chi phí MT (EC) Vật liệu A Chi phí sản xuất B EC (B) Hệ thống hạch toán đã được điều chỉnh 1.3.8. Xây dựng các giải pháp Ví dụ như đề ra các giải pháp cải tiến công nghệ, áp dụng sản xuất sạch hơn, áp dụng EMA để phân bổ lại giá thành sản phẩm,… Ngoài ra, các bên phân xưởng liên quan có thể đưa ra những kiến nghị, sáng kiến để cắt giảm những hoạt động không cần thiết để giảm chi phí và giảm những tác động tiêu cực tới môi trường. 1.3.9. Đánh giá các giải pháp, đề xuất thay đổi hệ thống và thực hiện Sau khi xây dựng các giải pháp thì cần phải đánh giá tính khả thi của giải pháp. Khắc phục những hạn chế, đưa ra những thay đổi nếu các giải pháp đó là không khả thi. Ngược lai, sẽ lập kế hoạch thực hiện những giải pháp đó. 1.3.10. Theo dõi kết quả Sau khi áp dụng EMA thì cần thường xuyên theo dõi tiến độ, kết quả thực hiện, và kịp thời đưa ra phương án điều chỉnh nếu có sai sót và thực hiện không hiệu quả. CH.K27.KTO.DN Trang 19 Environmental Management Accounting GVHD: TS. Đoàn Ngọc Phi Anh CHƯƠNG 2: ÁP DỤNG HẠCH TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG TẠI NHÀ MÁY NHIỆT ĐIỆN UÔNG BÍ 2.1 Tính toán giá thành của 1kwh điện 2.1.1. Nguyên lý hạch toán giá thành ở nhà máy nhiệt điện Uông Bí Tính giá thành thực tế của điện theo phương pháp kê khai thường xuyên: Giá thành 1Kwh điện = Tổng chi phí sản xuất (1 năm) / Tổng sản lượng điện thanh cái (1 năm) (Sản lượng điện thanh cái là lượng điện sau khi sản xuất trừ đi lượng điện tự dùng) 2.1.2 Cơ cấu giá thành 2.1.2.1 Tập hợp các chi phí theo phương pháp truyền thống Trong cơ cấu giá thành gồm có chi phí công xưởng (chi phí trực tiếp) Ccx, chi phí quản lý doanh nghiệp CQLDN và chi phí bán hàng Cbh. Trong đó: Chi phí trực tiếp bao gồm: Ccx = CNVL + CĐ +CVLP + CN + CW + CKH + CSCTSCĐ + CPX + CC Chí phí quản lý doanh nghiệp bao gồm các chi phí quản lý hành chính, chi phí quản lý môi trường. Giá thành = (CCX + CQLDN + CBH)/Q = TC/Q Với: CNVL : Chi phí nguyên vật liệu CĐ : Chi phí điện CVLP : Chi phí hóa chất CN : Chi phí nước CW : Chi phí nhân công CKH : Chi phí khấu hao tài sản cố định CSCTSCĐ: Chi phí sửa chữa tài sản cố định CPX : Chi phí phân xưởng CC : Chi phí chung CH.K27.KTO.DN Trang 20